【重磅】千呼万唤始出来，OECD终于发布GloBE规则达成共识的征管指南

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
千呼万唤始出来，2023年2月2日，OECD/G20 BEPS包容性框架终于发布了《支柱二GloBE规则达成共识的征管指南》（以下简称“该指南”），以协助各国政府实施具有里程碑意义的国际税收制度改革，这将确保MNE受15%有效最低税率的约束。在企业从2024年开始适用全球最低公司税规则时，该指南将确保协调的结果和更大的确定性。连同2022年12月发布的安全港和处罚救济文件以及关于GloBE信息报告表和税收确定性的公众咨询，今天发布的文件最终确定了2021年10月《应对经济数字化带来的税收挑战的双支柱解决方案的声明》中规定的实施框架。
背景
2021年10月，OECD/G20税基侵蚀和利润转移包容性框架（包容性框架）成员就改革国际税收框架以应对经济数字化的挑战达成了一项双支柱解决方案。作为10月声明的一部分，包容性框架成员同意建立一个协调的全球反税基侵蚀（GloBE）规则制度，旨在确保大型MNE对其运营所在的每个辖区产生的所得缴纳最低水平的税收。在10月声明中，同意《经济数字化带来的税收挑战—全球反税基侵蚀立法模板（支柱二）：BEPS包容性框架》（GloBE立法模板）（经合组织，2021[1]）（由包容性框架达成并于2021年12月发布）和《经济数字化带来的税收挑战—全球反基地侵蚀立法模板注释（支柱二），第一版：BEPS包容性框架》（注释）（经合组织，2022[2]）（由包容性框架达成并于2022年3月发布）将具有共同方法的地位。在这一共同方法下，各辖区不是必须采用GloBE规则，但如果它们选择这样做，它们将以符合达成共识结果的方式来实施和管理这些规则。共同方法还意味着，包容性框架成员接受其他成员适用GloBE规则，包括就规则顺序和任何达成共识的安全港的适用达成一致。
GloBE规则于2021年12月20日由包容性框架批准并发布。GloBE规则由一个相互连琐和协调的规则制度组成，旨在每个辖区的国内法中实施并共同运作，以确保大型MNE集团在其运营的每个辖区产生的任何超额利润的最低有效税率为15%。与包容性框架的意图相一致的是，GloBE规则（包括IIR和UTPR）的设计是为了使按照这些规则征收的补足税与联合国和《所得和财产税收协定范本：2017年简明版》（OECD税收协定范本）（OECD，2017[3]）的规定相一致。
GloBE立法模板的注释于2022年3月14日由包容性框架批准并发布，同时还有一套详细的示例，说明规则对某些事实模式的适应。注释澄清了GloBE立法模板条款的解释和运作，并包括一些示例，说明规则如何适用于特定的事实模式。注释的目的是促进对GloBE立法模板的一致和共同解释，以便为MNE集团提供确定性，并促进规则下的协调结果。尽管注释很详细和全面，但它并没有对GloBE立法模板的每一个方面提供指南，在某些情况下，注释特别指出了需要进一步考虑和明确的问题，作为GloBE实施框架的一部分。
关于达成共识的征管指南
在上述背景下，包容性框架成员已达成共识，根据GloBE规则第8.3条，实施辖区将“根据达成共识的征管指南适用GloBE规则，但须符合国内法的任何要求”。第 10.1 条规定“达成共识的征管指南”是由包容性框架发布的关于“GloBE的解释或征管”的指南。征管指南有望通过澄清对GloBE规则的解释，并通过向税务机关提供关于如何适应GloBE规则的指南，在促进GloBE规则下的确定性方面发挥重要作用。由于达成共识的征管指南也将反映包容性框架对如何解释和适用GloBE规则的共同理解，该指南将在确保GloBE规则下的协调结果和为MNE集团提供公平竞争环境方面发挥重要作用。
在许多情况下，可能需要的指南性质和类型在包容性框架成员开始实施过程中才会知道，对规则适应的进一步指南的需要可能在规则生效后才会出现。因此，需要不断提供征管指南，以解决出现的这些问题。
GloBE规则第10.1条对达成共识的征管指南的定义设想，包容性框架可以就规则的解释和操作发布指南。解释指南规定了对GloBE规则的一致和共同解释，将为MNE集团提供确定性，并促进规则下的协调和透明结果。它补充或取代了注释中的段落，或解释如何将规则的措辞适应于特定的事实模式。操作指南规定了税务机关适用规则的征管程序，并可能包括对使用征管简化的指南，这些征管简化可产生与GloBE规则规定的同等结果，同时避免不当的合规和征管成本。
2023年征管指南
该指南共计111页，对2022年3月发布的注释中未解决的一些问题提供了指南。它分为五个主要部分：适应范围、GloBE所得和税款、GloBE规则对保险公司的适用、过渡规则以及合格国内最低补足税。解决了以下26个问题：
1、重新调整GloBE规则中的货币门槛[AG22.04.T18]
2、实体合并测试[AG22.04.T3]
3、合并递延所得税金额[AG22.04.T3]
4、主权财富基金和最终母公司的定义[AG22.04.T5]
5、澄清“排除实体”的定义（第1.5.2条）[AG22.04.T13]
6、非营利组织“附属”的含义
7、按成本核算的集团内部交易
8、排除的股权利得或损失和国外业务投资的套期保值[AG22.04.T8]
9、排除的股息—股息和分配的不对称处理[AG22.04.T10]
10、债权免除的处理
11、应计养老金支出[AG22.04.T1]
12、视同分配的有效税额（第4.3.2（e）条）[AG22.04.T11]
13、超额负税结转指南（第4.1.5和5.2.1条）[AG22.04.T6]
14、CFC的亏损母公司
15、股权利得或损失纳入选择和合格穿透税收优惠
16、混合CFC税收制度下产生的税款分配[AG22.04.T17]
17、第7.6条对保险投资实体的适用[AG22.04.T11]
18、将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外 [AG22.04.T11]
19、限制性一级资本（第3.2.10条）[AG22.04.T11]
20、与代表保单持有人持有证券的排除的股息和排除的股权利得或损失相关的负债（第3.2.1（b）条和第3.2.1（c）条）[AG22.04.T11]
21、简化短期投资组合持股（第3.2.1（b）条）[AG22.04.T11]
22、第7.5条对互助保险公司的适用[AG22.04.T7]
23、第9.1.1条下与税收抵免有关的递延所得税资产[AG22.04.T12]
24、第9.1.3条对类似于资产转让交易的适用性[AG22.04.T16]
25、第9.1.3条下的资产账面价值和递延所得税[AG22.04.T2]
26、合格国内最低补足税
大家可以重点关注该指南中解决的以下问题：
01
GILTI问题
征管指南第2.10条规定了更多关于美国全球无形低税所得（GILTI）制度的处理信息。这将被视为GloBE目的的混合CFC制度。根据GloBE规则，CFC税款被分配给外国CFC（受下推限制约束），然而，当存在混合CFC制度时，确定分配是很棘手的。

当CFC制度下的征税是基于混合所得或多个CFC的混合所得时，就会出现混合CFC制度。对于2025年12月31日或之前开始但不在2027年6月30日之后结束的财年，征管指南包括一个简化的公式，用于分配混合CFC制度下的CFC税款，如GILTI。
02
QDMTT指南

该指南中QDMTT规定了更多细节，说明国内最低税在什么情况下会被视为GloBE目的的QDMTT。该指南指出，例如，QDMTT不需要有微利排除。然而，如果包括微利排除，则它必须基于平均收入和平均所得或亏损，并且门槛必须等于或低于GloBE规则第5.5条的规定。同样，QDMTT也不需要包括GloBE亏损选择。
03
排除的股息和错配
征管指南第2.3条还包括了一个排除的股息的反避税规则。特别是针对混合错配情况，即金融工具（如可赎回优先股）在一个辖区被视为债权，但在另一个辖区却被视为股权。

鉴于根据GloBE规则，排除的股息不包括在GloBE所得中，这将允许将该金融工具作为债权处理的支付方辖区对利息进行潜在的税收减免，而在接受方辖区作为股息处理将是排除的股息。
因此，将对立法模板注释进行修订，以明确遵守同一可接受财务会计准则的MNE集团必须对所有工具统一适用相关准则，以防止出现不对称的结果。
04
债权免除
GloBE规则和注释不包括对债权免除的豁免。为财务会计目的，债权免除可能被视为所得（即债权人贷方，P&L借方）。然而，在许多辖区，国内免税。因此，这可能会推低GloBE ETR，导致补足税。

征管指南第2.4条规定，在各种企业重整情况下的某些债权免除不包括在GloBE所得中。
思迈特提醒
该指南中列出的征管指南项目，涉及包容性框架成员认为最需要立即澄清和简化的利益攸关方的广泛问题。征管指南将被纳入今年晚些时候发布的注释修订版（并取代2022年3月发布的《注释》原版）。征管指南中的示例将被纳入一套修订后的详细示例中，与修订后的注释一起发布。在需要更明确的情况下，包容性框架将继续持续考虑征管指南的优先事项，目的是一旦达成一致，就在全年发布指南，以便包容性框架成员能够满足其实施时间表。
OECD税收政策和管理中心主任Grace Perez-Navarro表示，今天发布的指南代表了包容性框架成员承诺作为实施框架的一部分提供的关于GloBE规则的最后但重要的一项工作。虽然这结束了我们在2021年10月为自己设定的工作目标，但我们将在未来几个月继续努力工作，以确保这些规则以协调和可管理的方式实施。这将包括听取利益攸关方的意见，了解如何进一步完善规则的实施，以降低合规成本，为企业实现更好的税收确定性，以及我们如何优化GloBE信息报告表中的信息，同时还将制定一个强大而透明的同行评审程序，并扩大我们的能力建设工作。
展望未来，包容性框架预计将最终确定应税规则（STTR）的范本条款和相关的多边公约，以协助其实施。在支柱一下，技术工作仍在进行，目的是在2023年年中前完成新的多边公约，并在2024年生效。
随后，我们将详细研究该指南，并与大家一起分享相关详细内容。

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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
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