欧盟“一站式纳税申报”制度中的税额确定机制探析

时代税客

作者信息
朱为群（上海财经大学公共经济与管理学院）
宋珊珊（上海财经大学公共经济与管理学院）

文章内容
一、引言

“一站式纳税申报”（One Stop Shop，OSS）制度是欧盟在跨境交易中实行的增值税征管制度。“一站式”是指从事跨境交易的企业无须在其所有欧盟客户所在国进行税务登记，只需在其中一个欧盟成员国，即“识别成员国”（Member State of Identification）进行一次税务登记并取得唯一的纳税人识别号，就可以向所有欧盟客户所在国履行纳税义务。受理“一站式”税务登记的识别成员国负责对企业进行税务监管，并将所征收的增值税收入分别转移给相应的成员国。
2002年5月，欧盟最先将“一站式纳税申报”制度应用于与非欧盟成员国之间的外部跨境B2C数字化服务交易。2015年1月，欧盟将该制度的适用范围扩展至内部跨境B2C数字化服务交易，但鉴于当时制度适用范围仍相对有限，制度规定较为简单，因此被称为“迷你型一站式纳税申报”（Mini One Stop Shop，MOSS）制度。2021年7月，欧盟将其适用范围再次扩展至所有的B2C跨境电子商务交易，由此，该制度正式被称为“一站式纳税申报”制度。欧盟原计划于2022年7月1日起在B2B领域全面实施“扩展型一站式纳税申报”制度（Extended OSS），但由于欧盟理事会就相关实施细则的谈判尚未结束，导致该计划被推迟实施。
尽管现有文献已经关注到“一站式纳税申报”制度对于实现消费地原则、避免税收流失、完善跨境交易和数字经济领域增值税征管的借鉴意义，然而，“一站式纳税申报”制度如何在促进实现一体化经济体内部共同市场的同时，既能够保障欧盟成员国税收自主权，又可以实现欧盟成员国税收利益的合理分配，仍缺乏全面深入的内在机制分析。由于“一站式纳税申报”制度主要涉及跨境交易、税收征收和税收转移三个环节，因此需要确定交易税额、征收税额和转移税额。交易税额是指每笔跨境交易发生时的应纳增值税税额，征收税额是指由完成跨境交易的企业通过纳税申报缴纳的增值税税额，转移税额是指识别成员国将已征收的增值税转移给其他欧盟成员国的税额。本文拟就交易税额、征收税额和转移税额分别说明“一站式纳税申报”制度的税额确定机制及其内在逻辑，以期为我国增值税制度改革提供借鉴。B2C交易和B2B交易在确定交易税额和转移税额的原理上基本相同，但在征收税额的确定上存在差异，因此本文仅在征收税额的确定机制部分区别“迷你型一站式纳税申报”制度和“扩展型一站式纳税申报”制度，而在交易税额和转移税额的确定机制部分不作区分。
二、交易税额的确定机制

“一站式纳税申报”制度涉及的第一个环节是跨境交易，因此首先需要确定交易税额。交易税额的确定取决于销售额和税率。由于销售额可以通过销售发票予以确认，一般不会出现系统性争议，因而交易税额的确定主要取决于适用税率的选择。理论上讲，跨境交易增值税适用税率可以采用生产国税率、消费国税率或某种基于国际协商的统一税率。
若按照生产国税率计税，在B2C的同类交易中，个人消费者作为增值税最终负担者将会选择税率较低的生产国的货物或服务；在B2B的同类交易中，虽然进口企业通过进项税额抵扣无须最终负担进口货物或服务的增值税，但由于缴纳税款会占用企业的一部分现金资源，因此也会选择税率较低的生产国的货物或服务。这意味着确定交易税额时的税率差异将影响各国货物或服务在国际市场中的竞争力，税率较低的生产国的货物或服务在国际市场中将占有优势，而税率较高的生产国的相同货物或服务则处于劣势。因此，这种基于生产国税率的交易税额确定机制会引发各国在税率设置中的“逐底竞争”（Race to the Bottom），不利于各国货物或服务在统一市场中的公平竞争。
若对欧盟成员国增值税适用税率进行协调，理论上可以消除按照生产国税率确定交易税额而对自由贸易产生的干扰。事实上，欧盟曾于1987年、1989年和1996年先后三次在增值税指令草案中提出按照生产国税率确定交易税额，并分别配套实施缩小税率差异、设置最低税率和实行统一税率等税率协调方案。然而，以上三种方案均未获得欧盟成员国的认可和支持，最终并未付诸实施。其背后的深层次原因在于，大部分欧盟成员国认为，对税率进行限制将会干扰其税收政策的独立性，实行统一税率更会极大地威胁其税收自主权。
若采用按照消费国税率确定交易税额，则可以避免按照生产国税率或协调税率确定交易税额的种种不足，既有利于确保跨境交易中增值税的税收中性（neutrality of VAT in the context of cross-border trade），更好地实现共同市场中的自由贸易目标；又无须实施严格的税率协调，从而可以最大程度上维护成员国税收政策的独立性。实际上，“一站式纳税申报”制度采用的正是基于消费国税率的交易税额确定机制。例如，假设一家丹麦企业和一家奥地利企业分别向德国企业和消费者提供广播服务，该服务的不含税售价均为100欧元。丹麦、奥地利和德国现行增值税税率分别为25%、10%、19%。当按照生产国税率计税时，德国企业和消费者分别需支付125欧元和110欧元，但会引发不公平竞争。当按照统一税率（假设为18%）计税时，德国企业和消费者需支付118欧元，但各国失去了税率决定的自主权。而当按照消费国税率计税时，不仅德国企业和消费者向丹麦和奥地利支付的税额相同（均为119欧元），而且各国仍可自主确定税率，从而使进口企业和消费者的购买决策不会受到生产国税率的影响。
三、征收税额的确定机制

“一站式纳税申报”制度的第二个环节涉及税务机构征收税款与企业缴纳税款的行为。由于目前实施的“迷你型一站式纳税申报”制度和未来将全面实施的“扩展型一站式纳税申报”制度在征收税额的确定上有许多共同点，但也有不少差异，因而需要分别说明。
（一）“迷你型一站式纳税申报”制度下征收税额的确定
在欧盟目前针对B2C交易的“迷你型一站式纳税申报”制度下，生产（出口）企业首先需要分别申报国内交易和欧盟内部跨境交易的增值税，然后通过生产国（出口国）税务征收管理机构的征管系统分别对不同消费国（进口国）的销售额进行增值税纳税申报。由于仅涉及B2C交易且并未实行进项税额的一站式抵扣，因此企业通过“一站式纳税申报”应缴纳的增值税税额是分国别的销项税额。假如一家英国电子商务公司2021年第三季度在法国、意大利和荷兰的销售额均为100万欧元，其中电子书的销售额均为10万欧元。法国、意大利、荷兰对普通货物适用的现行增值税税率分别为20%、22%、21%。法国和意大利电子书增值税优惠税率分别为5.5%和4%，荷兰没有针对电子书制定增值税优惠税率，而是采用普通货物的增值税税率。“迷你型一站式纳税申报表”见表1。


“迷你型一站式纳税申报”制度不仅简单而且有效。首先，它仅适用于B2C交易，其运行机制较为简单。由于进口商品的个人消费者不会向消费（进口）国税务机构申请进项税额抵扣，因此无须考虑企业进项税额的抵扣问题，只需由生产（出口）国税务机构将B2C交易的税款转移给消费（进口）国即可。其次，由于清楚地列明了每笔跨境交易的消费（进口）国、销售对象、适用的消费国税率、销售额和对应的销项税额，因此生产（出口）国税务机构可以很容易地确定应向各消费（进口）国转移的税款规模。
（二）“扩展型一站式纳税申报”制度下征收税额的确定
在“扩展型一站式纳税申报”制度下，企业应纳增值税税额为其国内应纳增值税税额和分国别应纳增值税税额之和。其中，应纳增值税税额为销项税额减去进项税额的余额。假如一家德国企业2021年国内销售额为100万欧元，国内进项税额为10万欧元；该企业向法国、意大利和荷兰的销售额均为100万欧元，从上述三国取得的进项税额均为21万欧元。德国、法国、意大利和荷兰的增值税税率分别为19%、20%、22%和21%。扩展型一站式纳税申报表见表2。由于该企业在法国的应纳增值税税额为负值，需要进行退税，因此需要欧盟各成员国针对退税和进项税额结转至下期抵扣等事项制定统一规则。


与“迷你型一站式纳税申报”相比，“扩展型一站式纳税申报”有两个特点：一是企业可以在一张申报表中同时完成国内交易和欧盟内部跨境交易的增值税申报；二是企业可以进行进项税额的一站式抵扣，即企业可以从其出口至某一成员国所应支付的销项税额中抵扣其从该成员国进口产生的进项税额。
（三）“一站式纳税申报”制度下出口征税的合理性
与一般的跨境增值税制度实行进口征税与出口退税相结合的安排不同，在“一站式纳税申报”制度下，由出口企业通过生产国税务机构申报纳税具有充分的合理性。第一，出口企业只需在生产国进行税务注册，减轻了其在不同消费国进行税务登记需要承担的税收遵从成本；第二，保证了增值税征收链条在跨境交易环节的完整性，堵塞了递延纳税（deferred payment）制度下因进口不征税而导致的税收流失漏洞，从而使增值税制度更有效运行；第三，“一站式纳税申报”制度具有很强的适用性，既可以适用实施边境管控的有形货物和无法实施边境管控的服务或无形资产，又能够兼容B2B交易和B2C交易。也就是说，这一制度除了能够避免进口征税与出口退税相结合的安排无法对服务贸易和无形资产交易实施边境管控的弊端，还能避免递延纳税制度无法适用于B2C交易的局限性。事实上，“一站式纳税申报”制度起初被应用于边境管控情况下的非欧盟成员国企业与欧盟成员国消费者间的B2C数字化服务交易，再被先后应用于不存在边境管控的欧盟成员国之间B2C的数字化服务和有形货物交易，并将推广至包含B2B和B2C的所有交易。
四、转移税额的确定机制

“一站式纳税申报”制度的最后一个环节是生产国税务机构将向出口企业征收的税款转移给消费国政府。由于增值税的层层转嫁机制，税负最终负担者为消费者，因此通常以消费国为跨境增值税的归属国。当消费国同时作为跨境增值税的征管国时，成员国间无须进行税款转移；反之，当以生产国为征管国时，需要在成员国间转移税款。转移税额依企业的分国别申报信息确定。以表2为例，该德国企业在本国、法国、意大利和荷兰的销售额均为100万欧元，对应的销项税额分别为19万欧元、20万欧元、22万欧元和21万欧元。该企业从本国获取的进项税额为10万欧元，从法国、意大利、荷兰获取的进项税额均为21万欧元，因此该德国企业在本国以及法国、意大利和荷兰的应纳增值税税额分别为9万欧元、-1万欧元、1万欧元和0万欧元。在“一站式纳税申报”制度下，该企业只需向本国税务机构进行纳税申报，即只需向德国税务机构缴纳总应纳增值税税额9万欧元。由于企业应向意大利缴纳的增值税税额为正值，因此德国税务机构需要向意大利税务机构转出税款1万欧元。同理，企业应向法国缴纳的增值税税额为负值，因此德国税务机构可以从法国税务机构获取转入税款1万欧元。企业向荷兰应纳的增值税税额为零，德国税务机构无须向荷兰税务机构转移税款。
由于税款转移最终是为了实现跨境增值税消费国归属的目的，因此转移税额既可以依成员国间的跨境交易情况确定，也可以依各成员国的总消费数据确定。按照欧盟最初的设想，各成员国征收的跨境增值税收入应集中纳入一个国际税收清算基金，然后依据各国交易情况或消费数据进行分配，并确定各国应得的税收收入，再由国际税收清算基金划转至各国。这种做法被称为集中清算纳税制度。欧盟曾经对这种制度的实施方案进行过长期讨论和论证，提出三种具体的实施方案。第一种方案是仅对B2B交易增值税进行重新分配，分配依据为企业在欧盟内部的跨境销项税总额和进项税总额；第二种方案是仅对欧盟内部跨境增值税进行重新分配，分配依据为各成员国的内部贸易净额数据；第三种方案是对全部增值税收入进行重新分配，分配依据为各成员国的总消费数据。然而，由于欧盟成员国之间缺乏充分的信任，集中清算纳税制度一直未能获得成员国认可，也一直未能付诸实施。
欧盟成员国间的税额转移不通过国际集中清算基金的重新分配，而由生产国税务机构根据出口企业的分国别纳税申报信息将对应的税款直接转移给消费国，即“一站式纳税申报”制度。这种转移税额确定机制的优点有以下几个方面：其一，在“一站式纳税申报”制度下，由于生产国转移给消费国的税款规模直接取决于企业的纳税申报信息，较好地解决了集中清算纳税制度依据成员国国民账户中的总消费数据和内部贸易数据确定转移税额导致成员国间缺乏信任的难题，有利于保障跨境增值税收入在成员国间的合理分配。其二，在“一站式纳税申报”制度下，生产国承担跨境增值税销项税额的征收和税额转移成本，消费国承担退还进项税的管理成本。这种税收征管成本由生产国和消费国共同承担的分工合作机制，有效缓解了集中清算纳税制度下由生产国承担全部税收征管成本而引发的激励不足问题，从而更有利于保障跨境增值税的足额征收。其三，在“一站式纳税申报”制度下，依照出口企业的纳税申报信息确定转移税额可以兼容B2B交易和B2C交易，避免了依照进口企业的进项税额确定转移税额无法适用于B2C交易的缺陷。其四，“一站式纳税申报”制度由生产国适用消费国税率只需要在征管层面就可以实施，且可以通过征管网络系统记载的货物交付地或劳务接受地信息自动匹配所在消费国税率确定税额，避免了集中清算纳税制度采用生产国税率需要国际协调进而导致对各国税收主权的限制，从而更有利于保障成员国的税收自主权。
五、结论及借鉴

通过欧盟十余年的实践可以看出，“一站式纳税申报”制度由选择性纳税方案发展为欧盟内部跨境增值税制度的最优选择。该制度的适用范围不断扩大，具体表现为由欧盟成员国与非欧盟成员国之间的国际交易扩大至欧盟成员国之间的跨境交易，由数字商品的交易扩围至实体商品的交易，以及由B2C交易延伸至B2B交易，体现了其作为跨境增值税制度的优越性，而这种优越性源于其独特的税额确定机制。在“一站式纳税申报”制度下，交易税额确定机制有利于维护跨境交易的税收中性及其内部单一市场的建设；征收税额确定机制可以在有效控制企业税收遵从成本的前提下确保跨境交易增值税的足额征收；转移税额确定机制有效解决了欧盟成员国间的信任和征管激励难题。“一站式纳税申报”制度不仅有利于促进欧盟内部经济一体化，还能够保证欧盟成员国的税收自主权，使各成员国的税收利益得到充分保障，较为完美地实现了经济自由、税政独立和税收安全的三重终极价值目标（朱为群等，2022）。
长期以来，我国增值税制度实行生产地原则。虽然增值税由商品生产和销售各环节所在地税务机构征收，但增值税本质上属于一般消费税，其税收收入最终源自消费地的消费支出，因此会产生税收收入归属地和税源贡献地相背离的问题。尽管增值税实行中央和地方政府“五五分成”的共享制度在一定程度上缓解了这一问题，但并未彻底解决由此引发的一系列不良经济后果。为了从根本上解决我国现行增值税制度内在的税源与税收收入相背离的问题，实行消费地原则已逐渐成为学界共识。现有文献关于如何重构增值税制度以实现消费地原则有不同的解决思路，主要包括按照总消费数据对地方增值税进行重新分配（杨帆等，2014；刘怡等，2016；龚振中等，2017）；将增值税作为中央税，并开征零售税作为地方税（吕冰洋等，2015；龚振中等，2017）；跨地区增值税收入归地方，非跨地区增值税收入归中央（吕冰洋等，2015）等。
笔者认为，应在保持或适当调整央地增值税分成比例的同时，对地方分享部分的增值税收入实行基于消费地原则的改革。具体而言，可以借鉴欧盟内部跨境交易增值税制度经验，在我国省级政府层面实行“一站式纳税申报”制度，仍由生产地税务机构对企业实施税收监管，所征税款先依据央地分成比例，将应归属于中央政府的部分划入中央国库，对于地方分享部分，依据企业分省份纳税申报信息将应归属于消费地的税款转移给对应的消费地税务机构。这一建议的提出主要是基于以下考虑。第一，有利于清晰界定我国省级政府的增值税收入归属，从根本上消除在省级层面税源地和税收收入归属地之间的背离。第二，有利于缓解中央转移支付的压力，有利于提高中西部地区财政自给率水平，实现增值税制度在税收收入分配上的地区公平。第三，具有实施便利性。由于我国实行全国统一的增值税制度，因此既不存在不同地区税率适用的选择问题，也无须考虑税收中性和税收政策的独立性问题，从而具有比欧盟更有利的实施环境。第四，“一站式纳税申报”制度适合省级政府而不适宜省以下政府。我国现有31个省级行政区（不含港澳台地区），即使加上大连、青岛、宁波、厦门和深圳5个计划单列市，省级政府的数量与欧盟现有全部27个成员国的数量相差不大，不仅征管成本和纳税成本相对可控，而且我国对中央政府与省级政府间的增值税划分有统一明确的分享规定，分省申报纳税并确定跨省转移税额具有可行性。
在我国省级政府实行“一站式纳税申报”制度，需要结合实际情况分别确定跨省交易税额、跨省征收税额和跨省转移税额。首先，跨省交易税额主要取决于跨省销售额和税率，由于我国增值税发票中都有明确记录，因而容易确认。其次，跨省征收税额由销售地省级税务机构征收，纳税人需要区分不同的省级地区实行分别申报。考虑到分省申报会给我国中小企业带来较高的税收遵从成本，可能影响其正常的跨地区交易行为，可以借鉴欧盟经验为跨省纳税申报设置销售额门槛值，仅对跨省销售额高于规定的销售额门槛值的企业实行分省申报制度。最后，虽然我国目前没有针对跨省交易增值税的横向税款转移机制，但可以借鉴欧盟“一站式纳税申报”制度，依据企业的分省纳税申报数据确定转移税额，在各省间进行横向的税款转移。由于我国增值税为中央与地方共享税，在税款转移过程中，可以由生产地税务机构将中央政府应分享的五成划入中央国库，同时将地方政府享有的五成划入消费地国库，因此实施“一站式纳税申报”并不会影响中央政府的财政收入。事实上，在省级政府层面实施“一站式纳税申报”制度可以给中央和地方增值税收入分享比例的重新调整（特别是提高地方分享比例）预留空间，也有利于更好地规范中央和地方的财政关系。
  为了保证“一站式纳税申报”制度的顺利实施，可以借鉴欧盟推行“一站式纳税申报”制度的历史进程和我国实施营改增的成功经验，先在数字经济领域依托数字化征管手段实行分省纳税申报，可以考虑在长江三角洲等经济一体化区域内先行试点，待改革方案成熟后再向其他地区进行推广。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第1期）
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