【特别关注】美国国会研究局发布CAMT临时指南的更新报告

李威03

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来源：美国国会研究局（CRS）官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2023年1月19日，美国国会研究局（CRS）发布了一份关于《2022年通胀削减法案》引入的新15%公司替代性最低税（CAMT）的更新报告。该更新报告涵盖了CAMT的几个方面，包括应税所得与财务所得，确定纳税义务的调整，CAMT对大型公司的适应，收入、行业和公司的影响，与其他最低税的比较，对激励、利润转移和分配的影响，以及监管问题和实施。该报告主要更新涉及美国财政部和IRS于2022年12月27日发布的2023-07号通知中的临时指南。该更新报告根据临时指南澄清了某些问题，具体包括与以下方面有关的问题：
监管问题和实施
美国财政部长似乎在许多领域有广泛的权力来决定对财务报表所得的任何进一步调整。例如，在《国内收入法典》第56A(c)(15)节中，财政部长有具体的权力对重复或遗漏进行调整，并对公司清算、重组和伙伴关系的贡献和分配进行调整，同时也有规定条例的一般权力。与重复或遗漏有关的规定包含在之前的公司替代性最低税（CAMT）的账面调整（经调整公司收益（ACE））中，并可用于处理试图通过交易或结构化事务减少所得、增加亏损或在不同年度或实体之间转移项目来减少经调整财务报表所得以达到税收目的。此外，还提出了其他值得关注的问题，参见下文讨论。
2022年12月27日，美国财政部和IRS就围绕CAMT的时间敏感问题发布了有限的临时指南。该临时指南包括安全港，简化较小公司是否需要缴纳CAMT的问题，如果公司的未经调整财务报表所得低于公司需要纳税水平的一半（一般为5亿美元），则不需要纳税；该临时指南还澄清，解除债务（即债务豁免）的所得，通常包括在所得中，但在破产的情况下排除在外，将得到类似的处理。该临时指南还澄清，通过将其作为一种税收支付或可转让的方式进行退税的新能源抵免将被调整为与常规抵免相同的待遇。
公司重组：分立和合并
CAMT的一个问题是，对于免税的公司重组，是否会在CAMT下确认所得。分立重组将一个公司划分为不同的公司。根据财务会计规则，当公司将新公司的股份按比例分配给股东以换取母公司的股份时（拆分），不确认所得；而如果按非比例交换股份（拆分），则确认所得。就税收而言，根据免税重组规则，这些涉及股份互换的分立都不会导致公司纳税。在税法中被视为应税资产购买的收购也可能造成税务处理上的差异。尽管财务会计和税法都将这些收购视为购买，但根据税法，收购中属于商誉的任何部分都会随着时间的推移而被扣除，但就财务而言却不是。另一种可能受最低税影响的重组类型是债转股，即出借人取消债务以换取权益。然而，并非所有类型的重组都会减少财务报表所得。例如，在某些情况下，公司就财务报表而言获得了递增的计税基础，但就税收而言却没有，这将增加折旧或减少收益；另一个问题是，在分立下，财务报表的净营业亏损是留在母公司还是留在新公司；最后，合并可能导致两个或更多不需要缴纳最低税的公司成为需要纳税的公司，而分立可能导致一个或更多的公司不再符合最低要求。一些人敦促通过监管来解决后一个问题。
该临时指南明确，对于广泛的完全免税的公司重组，包括拆分，将对财务所得进行调整，以消除不包括在应税所得中的任何财务所得。然而，一些问题仍然存在，包括一些补偿是现金或财产（称为“引导”）的情况，这是一个部分免税的重组。
所有权或盈利能力发生变化时应纳最低税的公司
关于在什么情况下公司可能因为所有权或盈利能力的变化而不再被征收CAMT的问题已经出现。最低税适用于满足所得规模要求的公司。一旦一个公司被征收该税，它就一直被征收该税，除非财政部长认为它可以不应再被征收。这种取消可能是由于所有权的变化或多年来所得的减少而发生的。一方面，一个公司进出最低税制可能被认为是不可取的。另一方面，盈利能力的永久性下降可能表明这些公司排除在覆盖范围之外。导致重新分类的情况仍需监管。还提出了一个问题，即从应纳最低税的集团中剥离出来的子公司是否仍有义务纳税，或者应纳最低税的集团出售的子公司是否会带有“污点”，要求买方纳税。
随着所有权的变化，公司之间的合并可以创立一个更大的公司，而分立重组可以创立一个更小的公司。以前或将来的重组可能会在三年期间形成出异常大的财务报表所得，使一个通常不需要缴纳最低税的公司现在有足够大的所得来满足条件。
有观点认为，应该提供一套具体规则，以确定在什么情况下所有权或盈利能力的变化会使公司不再被征收最低税，而不是以个案处理的方式来解决这个问题。同时，公司可以利用分立重组来避免最低税，特别是如果这些重组被视为财务报表所得的非确认事件。
该临时指南在一定程度上澄清了对企业合并和分立的处理。对于一个公司完全收购一个目标公司，目标公司的经调整财务报表所得要加到收购公司的三年回溯期中。如果一个公司正在收购另一个公司的一部分，目标公司（收购的公司部分）经调整财务报表所得在三年回溯期中被加到收购公司，但它也被保留在包括目标公司的公司中。当一个公司通过向母公司的股东分配子公司的股票而进行分立时，之前公司会被测试包括子公司的所得，而该子公司则作为一家独立公司进行测试。在这个领域，也需要进一步的指南来澄清分配方法。
穿透问题
关于合伙企业或以公司为合伙人或股东的S公司的CAMT处理，存在一些问题。S公司排除在CAMT之外。然而，当一家普通（C）公司持有一家S公司的股份时，就会产生一个问题，即这种C公司和S公司是否可以合并（根据雇员被视为共同雇主的规则），以确定C公司是否会被扣除CAMT。S公司排除在CAMT之外。
然而，当一家普通(C)公司持有一家S公司的股份时，就会出现这样一个问题，即是否可以将此类C和S公司合并（根据雇员被视为共同雇主的规则）以确定C公司将缴纳最低税。公司在确定义务时只包括其所得份额；这个问题涉及到公司是否将根据收益大小缴纳最低税。
类似的问题也出现在拥有合伙利益C公司的情况下，以及合伙所得在多大程度上将纳入财务报表中，以确定C公司是否需要缴纳最低税。
该临时指南指出，在所有情况下，财务报表所得将被汇总，以确定该公司是否需要缴纳最低税，无论其是否在共同雇主之下。
折旧问题
就CAMT而言，允许采取税收折旧扣除，而不是常规的账面折旧扣除。将账面折旧与税收折旧相一致会产生几个问题。
美国注册会计师协会（AICPA）建议条例应该明确，包含在销售成本中的折旧（是所得的减少而不是扣除）将有资格获得这种处理。该临时指南指出，这些扣除将被允许，但只有当成本作为销售成本被收回时才可以。
对于公司间的销售，税法对销售者的收益征税，并允许在新的递增计税基础（公平市场价值）上进行折旧。这些交易就账面而言是不被确认的。因此，可能需要制定条例，规定为经调整财务报表目的，不应允许递增后的额外折旧。
在之前几年，公司在税收方面使用优惠折旧（允许直接扣除设备的成本）。就账面目的而言，这些资产继续被折旧。因此，采用账面折旧会造成财务资产折旧的损失，导致财务所得大于应税所得。从2023年开始，优惠折旧将在五年内逐步取消，这意味着出于税收目的（和账面目的）的折旧将随着时间的推移而减少，但之前资产折旧扣除的损失将使账面折旧减少，财务报表所得增加，增加任何适用的最低税。因此，可以制定一个过渡规则，使税收折旧规则不适用于在之前年度获得的、享受优惠折旧的资产。提醒注意的是，如果不采用优惠折旧而采用普通加速折旧，同样的问题也会以更有限的方式适用。该临时指南指出，税收折旧规则将适用于2023年之前的年度，并且计税基础也将被调整，以反映出售财产时的税收处理。
还有几个关于折旧的问题被提出。计算机软件和电影、电视和戏剧作品有资格享受优惠折旧，但根据不同的税法规定，与CAMT规定中所述的税法规定不同。似乎需要制定条例来澄清它们是否有资格享受折旧优惠。AICPA还建议制定条例，以处理在美国不允许折旧的情况下，对外国母公司进行监管。此外，一位评论人员对维修和保养以及折旧收回的处理提出了疑问。
该临时指南指出，只有根据税法第167和第168节进行的折旧才有资格获得调整，而当部分折旧根据这些规定进行，部分根据另一规定进行时（例如，电影、电视和戏剧制作），只有根据这些特定规定进行的部分才有资格获得调整。同样，如果根据税法对一项修理进行了扣除，但根据财务报告准则，该金额被资本化，则不存在调整。如果覆盖资产被出售，确认的收益将根据税收折旧规则重新确定，这一调整适用于2023年之前获得的财产。
思迈特提醒
2022年12月27日，美国财政部和IRS发布了第2023-7号通知，就新的公司替代性最低税（CAMT）的适用提供了临时指南，直到发布拟议的法规。
《通胀削减法案》创设了CAMT，对2022年12月31日之后开始纳税年度的大公司经调整财务报表所得征收15%的最低税。CAMT一般适用于年均财务报表所得超过10亿美元的大公司。财政部和IRS已经发布了第2023-7号通知，以在CAMT生效日期之前为纳税人提供确定性。特别是，第2023-7号通知澄清了CAMT适用于哪些公司以及如何计算CAMT。它还为纳税人提供了关于如何处理某些交易的基本问题的答案，以及在征收CAMT时可能考虑的某些调整，包括折旧和某些税收抵免的调整。重要的是，它还为较小公司提供了一个简单方法来确定新的CAMT不适用他们。此外，第2023-7号通知还就通知中的规则和正在考虑的某些其他问题征求意见。财政部和IRS建议在第2023-7号通知在《国内税收公报》上公布后的60天内提交此类意见。1月31日，IRS副首席顾问（国际）的特别顾问Taylor Kiessi在执业律师协会主办的网络研讨会上发言时表示，随着更多关于公司AMT的临时规则即将出台，美国IRS正在“积极努力”制定关于新税的国际税收方面的相关规则。

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3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
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