数字经济国际税改研究国内文献综述

时代税客

作者信息
冯守东（宁德师范学院经济管理学院）
王爱清（宁德师范学院经济管理学院）
文章内容
自2013年二十国集团（G20）圣彼得堡峰会委托经济合作与发展组织（OECD）启动税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划以来，OECD一直致力于推动全球范围内的国际税收改革。2019年1月，OECD首次提出“双支柱”方案设计框架，此后经过各国曲折艰辛谈判，OECD于2021年7月1日发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《声明》），130多个国家（地区）支持“双支柱”解决方案。2021年10月8日，OECD再次发布《声明》，在7月共识的基础上，BEPS包容性框架140个成员中的136个成员就“双支柱”方案达成共识。《声明》指出，自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多边公约生效日中较早一日，各管辖区不得对任何企业重新立法实施数字服务税或其他类似单边措施。在数字经济发展和正在酝酿的“双支柱”国际税改双重作用下，各国国内税制面临重大调整。近年来，我国学者就数字经济税收改革议题展开广泛讨论，现将讨论的重点进行如下梳理并总结。
一、数字经济税收理论研究

数字经济模式下，除了劳动、土地、资本和企业家才能等四要素外,无形资产、数据、用户参与度、市场等均对价值创造产生极其重要的作用，量化各要素对价值创造的贡献是计算利润归属的基础（石媛媛，2020）。应该说，不同的时代都有一个相对重要的主体生产要素，在很大程度上，其参与价值创造的过程决定了同时代的生产方式、产业结构和收入分配结果，也决定了税收参与价值创造与价值分配的方式（冯俏彬，2021）。党的十九届四中全会首次提出数据是参与收入分配的生产要素，并引入数据要素参与分配的制度规则。评估数据价值贡献、完善数字经济分配制度和收益分享机制，已成为协调国家间税收利益的重要内容（蔡昌等，2020）。市场国境内用户提供的大量数据资料和用户互动产生的网络效应，对价值创造和数字企业利润的形成做出了实质性贡献（廖益新，2017）。价值网络模式下，平台企业连接各类用户，并促成终端用户之间交易；平台企业由于拥有大量用户，其网络价值也直接得到有效提升，因为用户活动可以产生数据、形成特定内容，从而为平台企业贡献经济价值（邓伟，2021）。从这一角度看，市场国就是实质经济活动发生地和价值创造地。消费同市场、销售、研发、生产一样创造核心价值，理应参加到“剩余利润”或“常规利润之外的超额利润”分享之中（侯思捷等，2020）。数字经济下企业各阶段的价值创造对最终利润的贡献度有所不同，关键取决于商业模式的特点、市场经济规模、技术水平、数字应用渗透率、消费者（用户）参与程度等多方面因素（姚丽，2021）。
2020年6月，OECD发布的《消费者数据权利与竞争》报告将“数据价值循环”描述为“数据来源-数据收集形成大数据-数据分析-建立知识库-数据驱动的决策制定-价值增长”，消费者或用户已经通过参与价值创造过程而成为“产销者”（Prosumer），说明消费者所在的市场端与生产者所在的供给端共同创造价值和利润（张志勇等，2021）。数字经济时代，对企业而言，数据不再只是业务或信息系统记录或存储的信息，它已经转化成带有商业价值的标签，为企业创造价值（王竞达等，2021）。
数字经济国际税改应当尊重市场经济内在规律，转变相关利润观，即由以往传统的“供应利润观”转向数字经济下的“供需利润观”，并认可生产要素的投入运作方与市场需求和消费方共同创造利润，用户对企业利润的形成有所贡献。因此，最终市场消费地也应当对上述利润拥有征税权。为体现利润观的转变，应改革现行的公司税制度，施行一种基于最终销售目的地的现金流量税制度（廖益新，2021）。
依照财政交换论，税收是纳税人为购买政府公共产品和服务所支付的价格。市场国为支持和推动互联网、在线支付等新一代数字化基础设施的发展，提供了公共产品和服务，用户由此可以消费跨境远程数字产品和服务，因此市场国获得新的征税权有其理论依据（何杨，2020）。按照受益原则和公平原则，国际社会不断推进消费地课税原则的运用和实施很有必要，以体现税收公平（侯思捷等，2020）；就“1元就是1元”意义上的能力公平而言，由数字经济企业与非数字经济企业的“应税利润”计量的“（纳税）能力”在本质上相同，理应面对相同税负（王雍君，2020）。
还有学者从税收立法所依据的经济原理和社会价值角度研究数字税立法的正当性，认为数字税立法应基于数字经济税收的特殊性，依循税收立法上的可税性原理，而不应仅仅遵循经济立法所普遍遵循的差异性原理、经济性原理和规制性原理；并需要在立法上对原理中所蕴含的多重价值（包括效率与公平、自由与秩序、安全与发展等）进行有效协调与平衡（张守文，2021）。
二、数字经济国际税改方案研究

从1923年国际联盟在《关于双重征税的经济学家报告》中提出的属人管辖权、属地管辖权两种管辖权概念，再到数字经济国际税改提出的市场管辖权概念，以及所引导的多边或双边国际税收协定，无不说明了税收管辖权如何在国家之间适当分配的问题（王雍君，2020）。
（一）关于“双支柱”方案的相关研究
1.新联结度规则改变传统国际税收管辖权规则
就联结度征税规则而言，无论是OECD的“显著经济存在”规则还是欧盟的虚拟（数字化）常设机构规则，都越来越得到世界各国认同（蔡昌，2020）。在跨境利润分配上，OECD一向坚持“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”原则。以往主张生产（服务）创造价值，现在引入金额A，事实上明确了消费也创造价值这一新理念（朱青等，2020）。支柱一金额A涉及对跨国企业集团剩余利润的分配，即以“价值实现”（价值的货币化或利润实现）为起点，采用公式分配法进行分割，试图平衡各利益相关方的利益诉求，以最大限度地扩大“双支柱”方案的共识性基础（姚丽，2021）。支柱一方案一方面认可市场可以创造价值，另一方面也认为数据是一种新的生产要素，它可以像劳动、土地、资本、技术等要素一样获得利润回报，因而应当赋予市场国新征税权，就是将跨国企业部分剩余利润（金额A）单独分配给市场国加以征税。从这方面而言，支柱一方案具有历史意义（孙红梅，2021）。
2015年，“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”原则作为贯穿BEPS行动计划的指导思想，被写入《应对数字经济的税收挑战》报告，但在《声明》中，OECD暂且搁置了“价值创造”的提法（邱冬梅，2020）。在《声明》的支柱一方案中，不再坚持以构成常设机构（联结度）作为向市场国划分征税权的“定性”前提条件，取而代之的是，对市场国经济构成“显著且持续参与”的“定量”新联结度规则，并据此给市场国分配新征税权（张志勇等，2021）。《声明》支柱一方案采用全球营业收入和利润率作为阈值门槛的定量标准，把营业收入规模大、利润高、数量有限的跨国企业集团纳入适用范围。然而，支柱一方案可行性的基石仍然是《经济数字化带来的税收挑战——支柱一蓝图报告》（以下简称《支柱一蓝图报告》）第四章设立的收入来源规则。《声明》强调只要商品或服务在终端市场国使用或消费，便可以确定营业收入来源于该终端市场国，这是收入来源确认的总原则（励贺林等，2021）。支柱一方案强调市场国拥有征税权的整体思路，其实与增值税或消费税的“消费地原则”不谋而合。两者在市场和消费创造价值、税源归属地应和价值创造地一致、消费地应更多参与税源划分的基本理念上是一致的（侯思捷等，2020）。不过，用户数据信息、用户互动网络效应与新征税权分配门槛标准之间存在什么逻辑关系仍不清晰（廖益新，2021）。国际税改应当将无实体提供远程数字产品和服务的行业作为关注焦点，不然难免会与现行国际税收规则发生冲突（何杨，2020）。
2.“双支柱”方案使市场国征税权受到挑战
《支柱一蓝图报告》对市场国征税权的界定从“定性”分析转向“定量”分析，这种“一刀切”方式不再考虑各国数字经济发展状况、产业数字化水平以及数字企业利润水平差异等重要影响因素（姚丽，2021），来源国的征税权被悄无声息地压缩。不但如此，支柱二还为居民国对来源国产生的部分积极所得征税提供了合法路径：居民国除了对超常规回报拥有当然的征税权之外，还可以通过价格或费用的调整让利润直接流归居民国，或者将收入转移到避税地、低税地之后再回归居民国；全球最低税规则可以使居民国直接或间接地获得对低于全球最低税率标准的部分所得进行征税，这是对低税的常规回报；而对于高税的常规回报，居民国也可以通过其跨国企业的避税筹划，将来源国企业的利润转移至避税地、低税地，然后再通过全球最低税的形式间接回到居民国的手中（姜跃生，2021）。
相较于传统的国际税收争议解决机制而言，“双支柱”方案创设的争议解决机制可能削弱市场国的税收主权（张泽平等，2021）。引入的仲裁机制改变了传统上软性的相互协商程序，转向具有约束力和强制性的第三方裁决方式，当事国将因此失去对个案处理的最终决定控制权，这不得不引发其对税收主权的担忧（朱炎生，2021）。
（二）对联合国双边方案的研究
针对自动化数字服务（Automated Digital Services,ADS），《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》推出12B条款，即在自动化数字服务收入的付款环节设置预提所得税，将额外的征税权赋予来源国，准许纳税人按照年度净利润法计税时进行可替代选择。这一做法与《支柱一蓝图报告》的新征税权规则既有相同之处，也有显著区别。相同之处在于，12B条款突破传统常设机构管辖规则，赋予ADS所得的来源国（市场国或支付国）以额外征税权，其对ADS适用范围的界定以及规制方法（公式分配法）同支柱一方案蓝图也很接近。区别在于12B条款额外赋予征税权的思路仍旧基于“二元法”下的传统国际税收规则，即源于经济忠诚理论的受益原则和能力原则，并未改变传统常设机构条款的效力。显然，12B条款存在局限性：没有彻底打破传统税收管辖规则，只是部分地解决了数字经济税收管辖权分配问题；根据营业总收入（毛收入）按固定比例征收预提税，未体现出根据业务获利水平分配税负份额，因而具有流转税性质，容易导致税负转嫁；同时，也为跨国企业集团通过重新搭建全球公司组织架构和跨境交易链、人为调控年度净利润率等手段避税留下空间；12B条款对境外付款的金额不设阈值门槛，且将个人用途的ADS付款也涵盖在征税范围之内，无疑将加大纳税人的遵从成本和税收征管成本（励贺林等，2021）。
（三）对数字服务税的研究
用户参与数字服务并能创造价值，这是提出征收数字服务税的理论根据。也就是说，产品的消费者（用户）参与了价值创造，而这部分价值被产品提供方（大型数字平台企业）无偿占有（张巍等，2021）。因此，近年来相关国家（地区）积极主张“用户价值创造”理念，借以确定生产者或消费者剩余的特定位置来源问题，进而解决国际税收中的两个新问题，一是全球范围内运营的双边商业模式在价值创造来源和支付来源之间的错位问题，二是非竞争性地使用和远程部署数字技术产生大量新的特殊地域租金问题（崔威等，2020）。数字服务税将跨境数字企业的特殊商业模式纳入课税范围，能够有效解决价值创造地与利润征税地错配的难题；较之改革现行数字征税规则，数字服务税可以摆脱国际协定限制，不用通过协商即可单方面开征。数字服务税将营业收入作为计税依据，制度相对简单，征管较为简便（王克智，2021）。“数字服务增值税”乃是数字服务税的内涵实质，不能简单地将其定义为“数字服务税”，它在计税原理上同增值税类似，但在计税依据和征税标准上又具有数字经济属性及特征（张巍等，2021）。若不对输入的跨境数字服务征收增值税，则会对境内同类业务的纳税人不公平；市场国对境外数字化产品和服务征收数字税，是在履行其市场管辖权，体现了价值创造地的经济意义，有预提税性质。只需经过适当协调，就能避免双重课税（龚辉文，2021）。
短期看，征收数字服务税会导致税负转嫁，使依赖和受益于数字产品服务的需求方都受到影响。高收入企业普遍会采取某些方式规避数字服务税门槛。同时，还可能会增加数字化转型企业的运营成本，降低其市场收益，扭曲其经营决策，改变其数字化转型的进程（宋丽颖等，2021）。征收数字服务税要求供需双方必须提供明确的经营位置，这无疑会给双方带来巨大的合规成本，同时也增加税收征管的难度（崔景华等，2020）。因此，计划征收数字服务税的国家（地区）并没有将其作为一种针对特殊地域租金的税收来推广，而是作为一项临时措施，直到国际社会达成一个令人满意的改革方案为止（崔威等，2020）。
总之，需要进一步明确数字经济税收改革的核心命题，即调和财政边界与共同市场的冲突。这是修复税制与税收划分及其功能的必要条件，具体方法则是修复税收原则和合意管辖区的可靠性与有效性（王雍君，2020）。数字经济背景下，数字服务价值创造的生产要素主要是用户，因此，需要充分考虑用户的价值贡献，使之与收入分配之间关系合理，同时，充分考虑各国经济发展状况和用户对数字企业的实际贡献价值，只有这样，才能对数字经济全球税基进行合理划分（张巍等，2021）。
三、数字经济国际税改影响研究

（一）综合影响
数字经济国际税改将对国际经济社会产生深层次的影响。“双支柱”方案将改变国际税收治理格局，一方面多边合作将成为国际税收治理的主要模式，另一方面全球加税周期或将开启。此外，“双支柱”方案有可能会抑制数字经济的外溢效应，改变国际资本流向，即可能从欠发达经济体转向发达经济体（连平等，2021）。数字技术的应用和发展正在改变跨国企业的管理模式，即由原来的分散型转向集约型，其在市场国的营销活动将出现明显变化：一是由分销实体转变为无实体、无风险的远程销售与营销，二是将生产制造外包给非关联企业或寻找第三方合作而不是集团内的关联企业，三是由向消费者销售产品转变为提供产品设计的特许权或服务，四是技术专利越来越多地内化于跨国企业集团的管理软件、业务流程和操作系统之中。由此，跨国企业母公司或许在其居民国积聚更多的价值创造核心要素（姜跃生等，2021）。按照生产地征税规则，数字经济的发展将加剧地区间税收差距及区域经济不均衡（张巍等，2021）。全球最低税改革方案将改变不同国家（地区）的比较优势（连平等，2021），经济数字化使得税收“逆全球化”蔓延明显加剧，增加了全球税收治理的难度（罗秦，2021）；“双支柱”方案的政策目标将不再仅仅是限制一国企业向“避税天堂”转移利润，还将对国际税收竞争加以限制，促进多边税收协调（何杨等，2020）。此外，世界各国就“双支柱”方案达成共识，可减少单边措施引发的双重征税和经贸摩擦，提高跨国企业的税收确定性，有利于优化全球营商环境（孙红梅，2021）。
（二）对现行税制的影响
“双支柱”方案将对现行税制产生深远影响。“显著经济存在”颠覆了传统常设机构概念,对现行税制体系产生冲击（马洪范等，2021）；传统国际税收治理模式将由单边或者双边模式走向在同一规则下所有利益相关方共同治理的多边模式，进一步推动各国税基趋同，因而也不可避免地给单个国家的税收主权带来影响，国内税收立法空间将受到一定程度的挤压（孙红梅，2021）。支柱二方案不仅会导致多国核心税收优惠政策（既包括吸引外资方面的优惠政策，也包括促进对外投资的税收激励措施）失效（崔晓静等，2021），而且将推动全球公司所得税改革，缩小一国公司所得税的实际税率与法定税率之间的差异（姜跃生，2021）。
（三）对跨国企业的影响
近些年，随着BEPS行动计划的实施，许多国家（地区）相继推进最低标准落地，出台或进一步强化受控外国企业、资本弱化、转让定价等制度，实施统一报告标准（CRS）制度。这些大大压缩了跨国企业通过人为转移利润至避税地侵蚀税基的空间（韩霖，2019）。以全球最低税改革为核心内容的支柱二方案改变了跨境征税的重点，即由征税地点转向征税数额（何杨等，2020），由此可以有效抑制跨国企业纯粹为税收目的（并非商业目的）而进行的组织架构搭建与利润转移，还能够有效减轻各国政府提供各项企业所得税优惠政策的压力，从而削弱恶性国际税收竞争（郝东杰等，2020）；然而，支柱二还可能会增加资本的税收成本，导致国际投资总量下降（何杨等，2020）。相比较而言，数字化企业受支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则的潜在影响非常大，这是因为高度数字化企业往往更容易利用组织架构设计，通过无形资产来转移利润（郝东杰等，2020）。未来，跨国企业集团全球避税将迈入新阶段，出现新的避税形式，如对经营规模进行人为设计，集团成员实体更加碎片化，汇总成员数量压减至最低，对业务线细分、共同费用分摊和亏损弥补进行人为调节，持续对外不合理关联支付等（姜跃生等，2021）。
（四）对中国的影响
总体而言，国际税改不但对我国非居民经济活动有影响，而且还对我国居民的境外经济活动产生影响（何杨，2020）。我国同时具备“资本输入国”和“资本输出国”身份，由此支柱二会对我国吸引外资和对外投资战略产生双重影响（崔晓静等，2021）。对国内企业而言，“双支柱”方案总体利大于弊，虽然它可能会增加极少数企业的税负和遵从成本，但更为有利的一面，就是为中国企业参与国际经济合作提供了稳定的国际税收环境（孙红梅，2021）。
1.有利因素
对我国而言，支柱一金额A规则的影响利多弊少。第一，从居民国角度看，我国企业入围数量极少，面对目前数字服务税等单边措施影响有限。取消单边措施将破除相关国家（地区）税收壁垒，有利于我国数字经济企业“出海”。第二，从市场国角度看，在互联网、软件和信息技术服务领域，我国对外资实行有限开放，并且《中华人民共和国网络安全法》也对网络空间主权和数据本地化提出明确要求。因此，境外数字企业进入我国市场有很大难度。作为数字消费市场大国，我国可能面临的税基侵蚀难题会得到缓解（朱晓丹等，2021）。第三，从我国数字经济未来发展的情况看，目前我国数字化产品和服务的境外输出尚处在初始阶段且规模有限，但未来随着消费需求不断增加，我国将成为世界数字经济消费大国（邱冬梅，2020），这对“面向消费者”的境外数字经济企业很有吸引力。“支柱一”新联结度规则赋予市场国新征税权，对于我国的税收权益有利（刘丽等，2020）。因此，“双支柱”方案实施后，国际资本流向趋势对我国间接利好，即发达经济体可能放缓对发展中国家的投资，相应地，发展中国家会减少对发达经济体的依赖，转而增加对中国的需求。这样一来，中资企业便可顺势“走出去”（连平等，2021）。
2.不利因素
第一，尽管支柱二GloBE规则不影响我国征税权（指GloBE补充征税）的行使，但可能会对我国相关税收优惠政策的实施效果产生影响（朱晓丹等，2021）。所得纳入规则将影响我国税收协定饶让抵免条款的有效实施（崔晓静等，2021）。实施所得纳入规则意味着我国一贯实施的税收优惠政策非但没有让企业获益，还使我国给企业的税收减免变成了他国政府的税收利益。按照低税支付规则，境外付款方支付给境内关联方的款项，须按全球最低税率纳税之后方可在税前扣除（郝东杰等，2020）。
第二，支柱一争议预防与解决机制对我国有潜在影响。我国许多大型数字经济企业采取协议控制模式（即VIE架构），集团最终控制人可能被认定为境外上市主体（非中国税收居民），但国内税务机关仍然有可能成为替代牵头税务机关。支柱一引入强制性、有约束力的争议解决机制，对我国“走出去”企业的合规管理将带来新挑战（张泽平等，2021）。
第三，跨国母公司会基于居民国强大的纳税遵从压力，按照全球最低税标准，将非常规回报的风险和职能转移到低税地或总部所在地，削弱我国市场的特殊作用；同时将位于我国的企业集团成员视为常规回报制造商或分销商，进而采取转让定价等手段将本应在我国体现的非常规回报转移至海外避税地，然后以全球最低税形式流回居民国（姜跃生，2021）。“双支柱”方案可能会对我国低税率地区产生不利影响，给当地经济发展带来冲击（郭天序，2021）。

四、数字经济国际税改对策研究

（一）修订完善国内法
第一，进一步明确税收管辖权规则。如果数字经济跨国企业在我国具有显著且持续参与活动特征并符合规定标准，即使在我国未设立实体机构，也应视为构成机构、场所，即非实体性的机构、场所。我国还应根据新联结度规则，对“显著且持续”的具体判定标准进行细化（郝东杰等，2020）。具体而言，建议对一个年度内来源于我国境内的数字产品和服务收入达到一定门槛，或境内的活跃用户数量超过一定规模，便可判定非居民企业在我国境内有“显著经济存在”，并视为在我国境内的机构、场所（陆秋丹等，2020）。鉴于数字产品和服务收入并未扣除成本费用，可以考虑按照交易标的属性，对交易性质进行划分，采用核定利润率的办法确定应纳税所得额，然后比照消极所得适用税率计税（石媛媛，2020）。建议在属人与属地税收管辖权基础上，可对现行企业所得税制度增设消费地课税规则（李旭红等，2021）。
此外，还应明确跨境增值税管辖权认定标准。B2C模式中，在确定“目的地”时，若无法确定数字产品和服务的消费地，则可考虑引入消费者常住地标准；B2B模式中，企业对于数字产品和服务的使用地符合“目的地”标准（樊勇等，2021）。为解决征税地与消费地、征税地与退税地不一致等问题，王卫军等（2020）提出依照税收在价值创造地（生产者所在地）和价值实现地（消费者所在地）共同分享原则，将增值税改造为以消费者消费税为主、以生产者生产税为辅的组合税，并简称为“消费生产税”，可在交易发生时由第三方支付平台负责实时扣缴税款，分别划入相应国库。
第二，明确定义数字产品和数字服务。出售数字产品和提供数字服务应属于增值税应税行为，但不能把数字产品和数字服务简单归为“服务”，而要对其单独明确定义；要明确规定数字产品或服务与对应性质相同或类似的货物、现场服务，按照同一税率征税；需密切关注电子商务出现的新产品和新服务（如3D打印产品），及时研究制订其适用税率（陈琍等，2019）。
第三，以数字资产为征税对象调整现行税制。我国应根据国内外数字经济发展情况和趋势，研究制订针对数字资产的征税方案：可借鉴消费地征税原则，对数字资产征收增值税；借鉴“用户参与价值创造”原则，对数字资产征收所得税。数字资产具有独特性质，这就决定其利润分配方式与传统资产之间有很大区别。数字资产核心价值源于“用户贡献”，即“用户参与价值创造”，这为对数字资产征缴所得税提供了理论思路（蔡昌，2020）。
第四，统筹安排各税种优惠政策，新增境外所得免税规则。比如，统筹国内大型跨境企业的综合所得优惠制度，并对跨境企业所得税优惠政策作相应调整。在统一全国跨境企业所得税最低税率条件下，给予国内跨境中小型科技企业适当的所得税优惠制度安排（霍军，2021）。纳入金额A征税范围的企业，由于其在各市场国的剩余利润已被市场国课税，为避免重复课税，可考虑单独规定适用免税法。建议新增独立交易原则的补充条款，例如在现行《中华人民共和国企业所得税法》“特别纳税调整”章节中，增加“对于金额A征税范围的企业，可按公式分配法对其相关利润进行计算与调整”的条款（高金平，2020）。
第五，由于我国短期内尚未形成开征数字服务税的基础条件，当前的工作重心应在于统筹数字经济与传统经济的发展，合理引导数字经济健康发展，充分发挥数字经济的特殊作用，而不在于马上开征数字服务税（白彦锋等，2021）。崔景华（2020）则认为，为维护我国在数字经济领域的税收利益，作为过渡性措施，应在现有BEPS框架下适时开征数字服务税。
（二）“双支柱”方案应对措施
第一，中美企业集团在组织架构上存在巨大差异，两国跨国企业集团给相关税收辖区带来的税基侵蚀大相径庭。因此，要认真分析国内企业全球架构，审慎考量OECD“双支柱”方案的适用性，免得将来出现“削足适履”的困境（邱冬梅，2020）。
第二，需要在支柱二方案中特别增加反避税排除条款，并配之以“视同纳税加回规则”（Deemed-tax Added-back Rule，DTABR）。即若一国（地区）单方面或与其他国家（地区）商榷达成合意，对特定地区或特定行业实行税收优惠政策，则税收优惠政策所对应的税额应在计算全球最低税时被视同有效纳税（曹明星，2021）。
第三，可专门为被纳入支柱二征税范围的企业设计增值税低税率优惠政策与全额留抵退税政策，并允许企业根据自身情况自行选择适用或放弃适用（全部或部分）所得税优惠政策，以便使其实际税率不低于全球最低税率（高金平，2020）。
第四，若基于企业财务报表对企业整体应税利润征收全球最低税，则可能影响正常投资企业的发展，尤其是高科技企业。因此，应该考虑允许企业在应税利润基础上扣除符合条件、具有经济实质的投资利润（何杨等，2020）。
（三）税收征管改革建议
1.实行源泉扣缴机制
在双边税收协定中，跨国股息、利息和特许权使用费等投资所得的税收分享原则，同样适用于跨境数字化交易利润的课税权协调分配。对B2B和C2B跨境数字化交易，市场国一方可规定由境内购买方在每次向缔约国另一方居民支付交易价款时，按照双边税收协定所列明的限制税率源泉扣缴预提所得税；而对B2C和C2C跨境数字化交易，可在向境外供应商付款时通过内嵌于平台服务商服务器的自动扣税软件，依照协定限制税率计算扣缴预提所得税（廖益新，2017）。在B2C模式下，当跨境数字产品和服务的销售规模超过规定标准，境外供应商需要办理税务登记并履行纳税义务。现实中，方便快捷的电子支付方式，已使得电子支付平台承担扣税义务变得越来越普遍（龚辉文，2021）。同样，对B2C模式下境内数字化服务交易，也可采用系统自动化扣税软件，由第三方数字化平台负责源泉扣缴（宫廷，2019）。
2.采取逆向征税机制
对于未在我国设立实体常设机构的境外供应商，应当采用“逆向征税”的方法，规定由国内购买数字产品和服务的企业代扣代缴增值税，也可委托银行或其他支付平台在向境外供应商付款时代扣相关税款（陈琍等，2019）。如前所述，对于跨境B2B模式，可采用增值税逆向征收机制；而对于B2C模式，无论是跨境还是跨省交易，皆可借鉴欧盟的“一站式服务”机制、南非的税务登记机制，要求销售方在销售地办理注册登记，实行属地化管理；对于C2C模式，无论是跨境还是跨省交易，都应当借由网络平台代收代缴税款（樊勇等，2021）。
3.加强税收信息化建设
应逐步推进税收管理信息系统与平台企业和电商的数据系统对接，对网络平台交易信息实时采集，不断加强税源管理（李平，2018）。在数字中国建设的大背景下，需要加快完善税收管理制度，优化相关技术平台，在纳税人数字化认定、发票电子化、跨省（区、市）纳税人管理便利化、线上线下一体化等重点领域，不断创新，深入实践，持续推进数字经济税收营商环境高质量发展，加快形成具有全球战略优势的税收征管数字化平台（谢波峰等，2019）。
我国电子发票系统可体现出每一笔交易的品名、金额和目的地，因此可以凭借这一优势，通过电子发票系统的海量数据，加强对跨国企业的利润监管，对货物与劳务关联与非关联价格进行比对，对关联企业与可比对象之间的增值税进项、销项税额进行交叉稽核，发现问题及时预警，以维护我国税基安全，为有效防止税基侵蚀和利润转移打下坚实基础（姜跃生等，2021）。
（四）做好国际税收协调
要主动为我国数字经济企业“走出去”营造良好的国际市场环境。在数字经济税收领域，及时同世界各国加强协调与对话，降低我国“走出去”企业可能面临的国际税收风险（白彦锋等，2021）。应加强国际税收交流与合作，积极参与数字经济税收制度体系建设，不断提升中国话语权和影响力，获取新一轮国际税收规则制定的主动权（崔景华等，2020）。此外，要高度关注OECD税收改革进展，不但要积极参与谈判争取最大利益，而且要适时拿出中国方案，为构建未来全球税收发展新格局提供中国智慧（冯俏彬，2021）。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第1期）
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●朱青 白雪苑：OECD“双支柱”国际税改方案的最新进展
●高培勇：夯实“两个规范”的税收征管基础
●岳希明 胡一凡：规范财富积累机制：现状、途径与对策
●张志勇 靳东升 田志伟：共同富裕目标下优化个人所得税再分配效应的思考
●国家税务总局扬州市税务局国际税收协定研究课题组：非居民企业机构、场所税收征管质效提升探析
●张霞 许生：全国统一大市场中竞争政策与财税政策协调关系研究
●周宇：长期护理保险的国际比较与借鉴
●张栋 张琳：第三支柱个人养老金财税激励制度设计：基于国际经验的中国路径
●刘磊 张云华 崔希：“一带一路”共建背景下国际税收治理体系建设研究
●郭洪源：以一流税收营商环境助力高水平对外开放：基于青岛实践的思考
●董涛：推进大连税收营商环境持续优化 助力构建高水平对外开放新格局
●丁习文：税收助力新时代贵州高质量发展的实践与思考
●张宏 张家晨 刘伟 李俭：跨国公司集团子公司功能定位的税收风险分析
●江静 陈开平 胡小海 黄劲松：非居民企业机构、场所税收管理初探
●谭飞燕：澳大利亚破产程序税收处理经验借鉴
●国家税务总局税收科学研究所课题组：欧盟Peppol电子发票应用现状与趋势
●于健：世界银行BEE框架下优化我国税收宜商环境的思考——基于BEE前期概念说明对纳税指标的分析
●曹琦欢 郭鸣 张宁 陈颖：受控外国公司规则与收入纳入规则的比较分析
●欧阳秀兰 蔡杰 胡芳 曾耀辉：税收支持乡村产业振兴的现状与着力点探析
●颜宝铜：共同富裕视角下个人所得税“提低、扩中、调高”的作用路径研究
●樊丽明 郭健：地方主体税种选择：理论逻辑、国际经验与策略权衡
●邵朱励：从“戴尔案”看常设机构认定标准的适用
●张智勇：全球反税基侵蚀规则：多边共识下的税收单边主义
●杨志勇：党的十八大以来国际税收秩序的重塑与中国贡献
●刘剑文 江利杰：党的十八大以来我国税收法治建设的成就与未来展望
●邓力平 王智烜：持续开辟我国国际税收研究新境界
●姜跃生：关于多边自由贸易协定与税收措施关系的思考：以RCEP、CPTPP为参照
●薛薇 王晓冬：研发费用加计扣除政策研究
●马海涛 朱梦珂：助力我国经济高质量发展的减税降费政策：演变路径、成因特点与未来走向


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