OECD“双支柱”国际税改方案的最新进展

时代税客

作者信息
朱青（中国人民大学财政金融学院）
白雪苑（中国人民大学财政金融学院）
文章内容
一、“双支柱”方案制定的最新进展及面临的挑战

2021年10月8日，130多个包容性框架成员签署了共同声明，同意推行“双支柱”国际税改方案，这是国际社会一致同意推进税基侵蚀和利润转移行动计划（BEPS Action Plan）2.0版的政治宣言。2022年11月15日，二十国集团（G20）领导人在巴厘岛峰会发布宣言，表示将致力于迅速落实“双支柱”国际税改方案。根据经济合作与发展组织（OECD）相关测算，支柱一每年可以向市场国或用户国转移大约1250亿美元的利润，而支柱二每年可以增加全球税收收入约1500亿美元。但各国在对国际税改取得重大进展OECD“双支柱”国际税改方案的最新进展感到欣喜之时，也开始意识到“双支柱”方案的制度设计和有效实施迥然不同。有人形容这就像把一匹烈马的缰绳从政策制定者转交给立法者，然后再转交给税收管理者，每个人对这匹烈马的感受都是不一样的。实际上，从“双支柱”方案出台到各国落地实施，都会面临许多相关的技术性和法律性问题。如果这些问题得不到很好的解决，“双支柱”方案“胎死腹中”也不是绝对没有可能。2022年OECD包容性框架做了大量的方案落地工作，不仅要接受来自各方面的挑战，而且还要协调不同国家的利益。正如OECD财政事务委员会主任法布里兹亚·拉佩克雷拉（Fabrizia Lapecorella）所述，这是一个“难以置信的困难的实施阶段”。
在“双支柱”方案的推进过程中，由于支柱一涉及国家之间税收权益的再分配，所以面临更大的困难。金额A的基本规则虽然初具雏形，但更详细的操作办法和关键要素尚未制定，将规则转变为各国的国内立法尚不具备可行性。为尽快推进方案落地，OECD包容性框架自2022年1月起分阶段对金额A的关键性组成模块进行公众咨询，共有250多个来自企业、非政府组织、学术界的相关方，针对7份公众咨询文件提出建议。2022年7月11日，OECD发布涵盖金额A关键执行条款的综合性文件，即《支柱一金额A进展报告》。该报告以国内示范规则的形式呈现，不仅总结了迄今为止在金额A方面开展的技术工作，而且提出在2023年上半年将举行多边公约的签约仪式，以落实支柱一规则并争取在2024年开始实施。此外，进展报告还承诺在2022年年底发布金额B的详细规则。2022年10月6日，OECD再次发布《关于金额A征收管理及税收确定性方面的进展报告》，针对技术设计方案的最新细节征求公众意见。总体来看，从根本上革新已运行近百年的国际税收制度是一项敏感而艰巨的任务，其重点在于在短期政治利益与持久性规则设计之间取得平衡，故而需要OECD包容性框架通过多个渠道紧锣密鼓地开展滚动式公共咨询，以完善金额A规则，确保国际税收规则的稳定性和征管的可操作性。
支柱二旨在解决全球有害税收竞争问题，虽然未特别针对数字经济，但能从根源上防范BEPS问题产生的风险，以更为广泛而公平的方式重塑国际税收规则。因此，支柱二在磋商谈判中逐渐由配角转变为主角。相对于支柱一而言，支柱二的进展更快一些。早在2021年12月，OECD就发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》，为计划实施的辖区提供修订国内法的规则标准和技术指导。2022年3月，OECD发布立法模板的解释性文件，通过规则注释和案例应用进行详细补充。当前，支柱二GloBE的规则设计和技术工作已基本完成，即将发布的实施框架将为不同辖区税务部门采取协调一致的征管行动提供指引。然而，支柱二目前仍需着力解决以下问题：一是如何将统一规则有效应用于不同国家的国内法中；二是如何协调适配GloBE规则与美国全球无形低税所得（GILTI）规则；三是如何设计应税规则（STTR）以满足发展中国家的诉求。
除了技术和法律上的问题以外，支柱一和支柱二目前仍面临一定的政治风险。从支柱一金额A的门槛标准（即200亿欧元的销售收入、10%的销售毛利率）来看，金额A仅能涵盖世界500强跨国公司中的78家企业。有相关方指责这种覆盖面过于狭窄，如非洲税收管理论坛（ATAF）的成员国就有此类担心，认为金额A可能会导致新的不公平。另外，还有相关方担心复杂的支柱一方案无法解决当前的挑战，反而会引发国与国之间的税收争端。支柱二目前面临的政治挑战也比较大。支柱二GloBE规则中的全球最低税率定在15%，远低于一些国家的现行税率，尤其是非洲和拉美国家，因而有的国家认为15%的最低税率无法发挥效果。但也有一些国家为了吸引外资或鼓励技术创新实行大量的税收优惠政策，其实际税率处于较低水平，甚至低于15%，此类国家认为全球最低税将影响本国税收主权。OECD税收政策与管理中心原主任帕斯卡·圣塔曼（Pascal Saint-Amans）也承认，各个管辖区为了强化自己的税收主权不得不先失去一些税收主权。
二、各方对“双支柱”方案的态度和立场

（一）美国
美国拥有高度发达的基础设施和金融市场，通过先进技术和成熟管理吸引了128家跨国公司总部驻扎，占据世界500强公司的主导地位。美国的态度将成为影响“双支柱”方案走向的重要因素之一。就支柱一而言，美国政府内部意见分歧，整体表现犹豫不定。一方面，共和党人认为，支柱一的实施并不符合美国的最佳利益。根据测算，支柱一所覆盖的78家世界500强公司中，约有64%的公司总部位于美国，将产生规模大约为560亿美元的新征税权。苹果、微软、字母表（Alphabet）、英特尔和脸书这五家规模最大的科技公司预计将支付约280亿美元的税款。因此，美国可能成为剩余利润在市场国进行重新分配的净受损者。另一方面，美国财政部长珍妮特·耶伦（Janet Yellen）表示，支柱一实施的结果将呈现收入中性，不会给美国带来重大的财政收入损失。美国作为大型市场国可以从在美经营的外国公司获取税收利益，以弥补在海外开展业务的美国公司所流失的税款，具体金额将取决于方案尚未确定的细节。基于此，众议院筹款委员会多次要求财政部长耶伦保留与支柱一相关的所有文件和通信信息，以便更好地评估该提案。根据美国宪法规定，总统对外缔结税收条约需要获得联邦参议员三分之二以上的同意，因此，若两党未对支柱一表示广泛支持，则美国短期内参与该方案的形势仍不明朗。
就支柱二而言，最近美国也出现了反对的声音。美国联邦所得税从1981年就有针对企业研发支出给予税收抵免的规定，2015年美国通过的《保护美国人免受税负高企法案》更是实现了企业研发支出税收抵免的长期化。此外，美国许多州的税法也有类似规定。在这种情况下，美国一些研发投入比较大的公司实际税负就比较低。2022年2月16日，美国参议院财政委员会14个共和党议员向财政部长耶伦表达对支柱二的担心，认为如果实施支柱二，一些美国公司的竞争力就会下降，特别是根据低税支付规则，美国给企业提供的税收抵免、扣除等税收优惠政策而减少的税收收入可能被外国政府获得，而这些抵免和扣除优惠政策都是为了促进美国国内企业研发、投资和创造就业。此外，美国共和党的另一些议员之所以反对支柱二，主要是因为支柱二与美国的GILTI税制有差异，要实施支柱二必须修改GILTI税制。例如，在计算跨国公司的有效税率时，GILTI采用全球汇总法，而支柱二采用辖区汇总法；GILTI税制适用于受控外国公司的所有美国股东，基本不设门槛，而支柱二则根据企业集团的营业额设置了适用门槛（7.5亿欧元）；等等。起初，美国拜登政府也准备修改GILTI税制以迎合OECD的支柱二方案，这体现在美国2021年《重建美好未来法案》中，但该法案在参议院未能获得通过。2022年8月16日，拜登总统签署了《通胀消减法案》，其内容就包括了公司所得税改革，即要求在连续三个年度中财务报表利润平均达到10亿美元并且总部设在美国的公司缴纳15%的可选择最低税，这种可选择最低税将美国大型跨国公司（150家左右）境外子公司的利润也纳入征税范围，从而使未来十年美国税收收入可增加2000亿美元左右。显然，美国的可选择最低税已经撇开了OECD的支柱二“另起炉灶”，这将使美国采纳OECD支柱二的必要性和可能性进一步降低。2022年12月15日，美国参议院外交关系委员会少数党领袖吉姆·里施（Jim Risch）、参议院财政事务委员会少数党领袖麦克·柯瑞柏（Mike Crapo）以及众议院筹款委员会共和党领袖凯文·布拉迪（Kevin Brady）等带领国会参众两院的部分共和党议员致信美国财政部长耶伦，对美国政府在与OECD国际税收规则的谈判中忽视美国的利益以及在税收领域引入治外法权表示担忧，并敦促财政部就此问题进行有意义的两党磋商。另外，美国民主党参议员曼钦（Manchin）前一段也表示，不再支持任何全球最低税方案，由此增加了美国参议院否决支柱二的风险。美国拜登政府之所以热衷全球最低税，主要是拜登总统在竞选时提出要提高公司所得税税率（即从目前的21%提高到28%），但目前美国众议院改选共和党控制众议院似乎已成定局，而共和党一直反对拜登政府的增税计划，所以增税计划一旦泡汤，拜登政府对支柱二的支持力度恐怕也要大打折扣。
（二）欧盟
应对BEPS的系列行动计划历来由欧盟所主导和驱动，“双支柱”解决方案是BEPS 1.0尚未解决的第一项行动计划的工作延续，因此欧盟不断推动支柱一方案的制定与实施。为使OECD充分开展支柱一相关工作，欧盟各成员国政府此前已承诺暂时取消数字服务税。尽管大多数欧盟成员国正在等待支柱一落地实施，但拥有大量科技巨头企业的美国仍然是支柱一成功实施的决定性因素。因此，欧盟委员会于2022年8月制定应急备案，宣称若2025年年底之前若未有“临界数量”的国家签署支柱一多边公约，则将提交立法草案在欧盟内部引入数字服务税。欧盟成员国恢复实施数字服务税将对美国等施加政治压力，推动其考虑参与支柱一方案。此外，波兰、匈牙利等低税率国家将支柱一定位为具有吸引力的税收奖励，而支柱二则是随之产生的财政负担，因而反对在未实施支柱一的情况下推进支柱二，不断呼吁在两个方案之间建立具有约束力的法律联系。
欧盟最先倡导全球最低税，为了让所有成员国都执行支柱二，欧盟需要颁布一个指令（《反避税指令三》）。但根据欧盟的法律，这种指令的颁布需要所有成员国一致通过，然而在这个过程中节外生枝的事情不断出现。先是波兰反对这个议案，2022年4月在欧盟表决这个最低税指令时波兰投了反对票，理由是必须有一种机制能保证支柱一和支柱二同时实施。其真实原因是，波兰税制有一种税收优惠制度，即“创新盒制度”。从2019年开始，波兰为了鼓励企业创新的研发活动，对企业基于合格的无形资产所取得的利润只按5%的税率征税，而波兰公司所得税的名义税率为19%。所以，一旦实行支柱二，15%的全球最低税率就限制了其“创新盒制度”继续发挥作用。后来，波兰在欧盟的劝说下最终放弃了自己的反对立场，而这时匈牙利又站出来反对。2022年6月17日，欧盟财政事务委员会在表决《反避税指令三》时，匈牙利拒绝签字。匈牙利的公司所得税名义税率仅为9%，而且对汇出股息也不征收预提所得税，所以公司的实际税率远低于15%。如果匈牙利实施支柱二，它将失去低税率的传统优势，这对于吸引外资是十分不利的。匈牙利坚持实行低税政策的态度也引起了美国政府的不悦。最近，美国财政部突然终止了其1979年与匈牙利签署的税收协定，理由之一就是匈牙利的公司所得税税率过低（当时签订税收协定时匈牙利的税率为50%，而目前已经降为9%）而且反对支柱二。当然，在欧盟内部，多数成员国特别是一些大国还是坚决支持全球最低税的。例如，德国已经明确表示，即使其他欧盟成员国反对，自己也会单独实行本国版的最低税。在这种巨大的压力下，匈牙利为了维护欧盟内部的团结和一致，最终恐怕也不得不改变立场。2022年12月12日，欧盟轮值主席国捷克的财政部长Zbyněk Stanjura对外宣布，欧盟各成员国常驻欧盟总部的大使已经达成一致，决定建议欧盟理事会通过《反避税指令（三）》，这为OECD支柱二方案在欧盟落地展现了第一缕曙光。但欧盟实施15%最低税的指令草案最终能否在欧盟理事会获得一致通过，人们还在拭目以待。
（三）发展中国家
为充分凝聚全球力量参与方案设计，“双支柱”方案持续鼓励发展中国家参与规则制定和标准执行，目前共有69个发展中国家加入包容性框架。就支柱一而言，发展中国家积极参与谈判将对协定条款产生重大影响，有助于达成全球广泛共识。在非洲税收管理论坛（ATAF）等组织的参与下，支柱一方案已达成7年内降低范围门槛、设置更低的经济关联度门槛等共识，还承诺将制定简便的征管方法，以兼顾征管水平较低国家的需求。但是，二十四国集团（G24）表达了对于OECD认为发展中国家在支柱一中将获取更多所得税份额的怀疑，认为预提所得税、营销和分销安全港等规则设计可能会大幅减少用于重新分配的剩余利润，甚至最终低于发展中国家现有规则下的应税所得。
就支柱二来说，联合国贸易和发展会议（UNCTAD）预计，发展中经济体将受益于全球最低税方案带来的税收收入增加。一些依赖国际金融服务的发展中国家将失去来自跨国公司子公司的大量公司所得税收入。对于税率通常较低的小型发展中国家，征收补充税将使其税收收入产生大幅波动。此外，部分发展中国家通过税收激励吸引外国直接投资，支柱二的实施将削弱其投资吸引力，因此，需要关注如何转换方式以便为从事实质性的税负较低的经济活动“网开一面”。值得注意的是，应税规则（STTR）有望为发展中国家提供获取征税权的机遇，因而STTR的实施被认为是“发展中国家就支柱二达成共识不可或缺的一部分”。总体来说，“双支柱”方案的实施存在许多变数，因此，许多发展中国家呼吁制定更具确定性、更可预测的规则，同时密切观望美国、欧盟是否会率先实施“双支柱”方案，并据此评估方案落地可能造成的影响。
三、结语

“双支柱”方案发轫于BEPS 1.0第一项行动计划的未解决事项，以实现国际税收规则的历史性重塑作为目标，是一项复杂而艰巨的系统性工程。若方案最终落地实施，全球将迎来百年一遇的国际税收变革，将深度影响跨国公司的架构设计和商业运行。结合我国现实来看，一方面我国互联网、制造业等大型跨国公司具有大量来源于用户的营业收入，金额A复杂的税收协定条款和冗长的流程将在未来对这些跨国公司形成一定压力，较易引发额外税收负担及遵从成本。另一方面，我国高新技术企业享受15%的优惠税率，研发费用加计扣除、加速折旧等优惠政策均有可能使实际税率降至15%以下，相关企业需要审慎进行测算。在有效税率降低的情况下，原有税收优惠政策的转换也需要予以重视。总体而言，我国应当深度检视复杂规则设计下的国家利益诉求，充分参与规则设计中的博弈和谈判过程，并预留一定国内税制调整空间。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第1期）
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