DHL转让定价案例-商标权到底是谁的？

税智观察

DHL案例中最精彩的部分是无形资产的转让定价。要搞清楚转让定价之前，先要搞清楚无形资产到底是什么，是谁的，什么时间产生的，谁开发的？无形资产本来就看不见摸不着，这些问题又这么抽象，简直就不是人干的活。





一、许可协议证明法律所有权
IRS说DHL将商标卖给了DHLI，未按照独立交易原则定价。DHL说权利会影响定价，先理清楚商标所有权再来谈定价。DHL声称只拥有商标在美国的所有权，不拥有商标在海外的所有权，商标在海外的所有权一直就是DHLI的，哪里用得着买过来？IRS说哪有这回事？明明是DHL拥有商标在全球的所有权，包括在海外的所有权。
公说公有理，婆说婆有理。还得看证据。并购之前公司间的协议等文件（1974年MOA等，请参考DHL转让定价案例-收购引发天价税单）都声称DHL拥有商标全球所有权，DHLI受其许可使用商标。只有公司的律师在内部文件中一直坚称DHLI拥有商标的海外所有权，理由是商标在海外的权利都注册在DHLI名下。商标注册这件事只有律师知道，因为这批注册就是该律师操办的。在诉讼阶段双方都都拉来商标法专家来助阵。DHL一方的专家强调确定商标的所有权要看商标注册在谁名下。IRS一方的专家则要看许可协议中谁是许可人。DHL一方反驳说不能只凭“许可”两个字就认可认可协议，只有许可人进行质量控制的许可才构成许可关系。IRS一方则指出考虑到双方的关联关系，事实上DHL开展了质量控制活动。
税务法院说，各位专家说的都有道理。商标代表了声誉，即消费者购买商品或者服务的可能性。在许可关系中， 这种声誉可能由被许可方所创造，但是归许可方拥有。商标的认可需要多年的广告，统一包装，推广行动、顾客服务、质量控制。维持消费者了解水平需要重大的连续的广告投入和产品创新。缺乏充足的投入、管理、营销、广告和销售组织，商标就会严重贬值。另外许可人的质量控制决定了商标许可安排的有效性。没有质量控制的商标许可被称为“裸许可”，法律上并不承认其证明许可人权利。此外商标有地域性，同一商标可以不同国家被不同主体所拥有。在美国，商标因使用而产生，通过注册来保护。在境外有些地区，商标因使用且注册而产生，更有一些地区则仅将注册看作所有权的主要证据。
税务法院上述一大段话，虽然同时照顾了双方专家的面子，但是明显倾向于采信许可协议来认定商标所有权。税务法院说，尽管DHL与DHLI之间的许可协议不太正式、不太规范、用词不太准确，但是DHL的美国业务和国际业务同属于一个整体的网络，且这个网络由同一批股东所控制，既然是一家人，还怕协议不能执行不成？大家不要抠字眼了。这个协议就很能说明问题嘛。
尽管如此，税务法院说，许可协议不准确、不正式、不规范，加之DHL在海外商标注册活动中缺乏参与，客观上消弱了DHL对海外商标的部分权利。但是同时要切记，海外商标注册在DHLI名下这件事不要太当真，因为许可协议约定DHL有权在以五年为限终止DHLI使用商标的使用，判断所有权要看后者。但是不管怎么说，海外商标注册在DHLI名下也削弱了DHL对海外商标的部分权利。削弱权利一定会影响到商标的估值，估值时要考虑这一点。
对于这些说法，巡回法院都是承认 的。

二、开发者的经济所有权
前面无论是看许可协议还是看注册证书，争议的对象都是法律所有权。法律所有权之外还有经济所有权。当时有个开发者规则主张无形资产属于开发者，就是强调经济所有权。其规则见于1968财政部规章第1.482-2(d)(1)节。其中1.482-2(d)(1)(a)节规定：
在不存在成本分摊协议的前提下，集团内的成员以开发者的身份进行无形资产开发的，其开发活动不做转让定价调整，直至开发的无形资产以销售、转让等方式提供给关联方为止。（尾注一）
DHL一方据此主张，DHLI本来就是海外商标的开发者，即便并购过程中商标的法律所有权从DHL转让给了DHLI，其中的海外商标仍旧不涉及转让定价调整问题。我理解DHL一方对这条法规的理解是，海外商标的经济所有权一开始就属于开发者DHLI，虽然法律所有权属于DHL。并购过程中法律所有权从DHL转移到了DHLI，看似有个关联交易，如果定价不符合独立交易原则会涉及转让定价调整；但是根据该条法规，我们要忽略法律所有权，只看经济所有权。如果这样看，就会看到DHLI只不过是继续拥有自己本来就拥有的无形资产，不存在所有权转让交易，转让定价从何谈起？因此，IRS对DHL进行的两项转让定价调整是不对的。第一，针对海外商标的转让IRS将转让价从合同约定的2000万美元调增到了5000万美元，这个调增是不对的。第二，IRS主张以前年度DHL向DHLI免费许可海外商标使用权，未按独立交易原则收取许可费，而进行了转让定价调整，这也是不对的。

三、协助者规则讲合理回报
财政部规章第1.482-2(d)(1)节同时还有个协助者规则。其规定见1.482-2(d)(1)(b)节：
集团成员以服务以及提供有形或者无形资产使用权的方式协助开发者开发无形资产的，其协助的价值可以在针对转让该无形资产进行转让定价调整时予以抵销。
我理解这条法规的意思是说，开发者将无形资产转让或者许可给协助者时，应按独立交易原则收取转让价款或者许可费。但是，此前协助者在开发阶段作出的投入，可以从应收的转让价款或者许可费中抵减。
基于以上规则，DHL一方主张国税局的主张是不对的。DHL说，先要搞清楚DHLI的角色。如果DHLI是海外商标的开发者，则根据1.482-2(d)(1)(a)节规定，DHLI没有向DHL许可海外商标使用权，不应进行转让定价调整；如果反过来，DHL是海外商标的开发者而DHLI是协助者，则根据1.482-2(d)(1)(b)节规定，则DHL许可无形资产的价值可以被DHLI就海外无形资产提供的协助价值所抵销。DHLI几年来光广告费就花了几个亿，抵销海外商标的转让和许可费绰绰有余了。

四、DHLI的开发者身份
IRS回应说，DHLI算不上开发者，DHLI发生了一些支出，但这些都在接受授权使用商标的情形下发生的，其支出没有超出接受授权使用者的范围，这算不上开发支出。
税务法院赞同IRS的说法。税务法院说：
DHL与DHLI之间没有就商标的开发、增强以及维护签订成本分摊协议，拿什么来证明其支出构成开发支出？DHL一方虽然能够证明DHLI的广告支出高于DHL的广告支出，但是谁也不知道这些支出会对商标的价值产生多大影响，就连DHL的专家不是都声称商标不值钱吗？效果可想而知了。DHL一方的证据不足以支持其主张。另外，全球商标权价值1.5亿，本庭将海外商标价值确认为1亿，在打这个折的时候已经考虑过DHLI的注册支出以及其它支出了。还有，DHL通过许可协议许可DHLI使用商标，又怎可能同时允许其开发商标？
关于身份的判定，1.482-2(d)(1)(c)节指出：
开发者和协助者的身份判定应基于具体案例的全部事实和背景来判定，其中最应重视不同成员企业所承担的直接和间接开发成本的相对数量，以及承担的相关风险的相对数量。其它相关因素包括开发活动的地点、不同成员企业独立开展项目的能力以及对项目的控制权。
根据以上法规，DHL一方认为DHLI针对海外商标的付出多于DHL，DHLI承担了注册、推广和保护海外商标的成本和风险，因而要么是开发者，要么是协助者。IRS则认为，商标权不能分成境内和境外来看，应当整体来看。整体上都是DHL开发的，DHLI只是受许可使用境外商标而已。税务法院同意了这种说法。并解释说DHL拥有全部商标的法律所有权，包括在海外的法律所有权，因此DHL是开发者。
另外，IRS主张，DHLI虽然也就商标发生了注册和广告支出，但是又能怎样？注册了商标并不改变商标的所有权。而一般的受许可方也会发生推广支出，DHLI无法证明其支出超出了一个普通的被许可方的推广支出的水平。总之，DHLI仍旧是受许可方，不可能变成了开发者或者协助者。税务法院支持了这种说法，并补充说IRS还说，在一国做广告，是增强DHL的全球商标全球的价值，不是开发在该国之内的商标。
巡回法院认为税务法院以上观点有误。首先，按照上述法规的精神，确定开发者/协助者身份需要考虑四项因素，即：成本和风险相对数量、开发活动地点、成员企业的开展相应活动的能力、成员企业实施的控制。法律所有权并不在考虑因素当中。显然上述法规的关注点不是法律所有权，而是基于经济方面的支出而形成的衡平法上的所有权(equitable ownership)。其次，要求DHLI证明其支出超出了独立交易原则水平已经超出了1968年规章的精神，而且于理不合。另外在税务法院的观念中，无形资产的开发阶段和利用阶段是截然分开的两个阶段，这种观念不符合本案中的客观现实。本案中DHL商标不是DHL开发出来给DHLI利用的，而是双方共同开发的。虽然DHL从国内快递起家，但是其商标的最终价值取决展示公司有国际快递能力。DHLI成立的时间略晚于DHL，负责将美国的包裹送往海外，以及在海外不同地点之间传送快递。因此DHLI不仅开发了DHL商标，而且开发了形成商标基础的服务网络。考虑到DHL国际业务的成长性和盈利性，DHLI与DHL更像是合作开发的平等关系，而不是DHL作为母公司开发商标而DHLI作为子公司利用商标的关系。
以上四项因素分析当中，最重要的是成本和风险的相对数量。DHLI主张其承担了商标在海外的注册费用以及保护支出，并且支出了共3.4亿美元的广告费来开发商标，因此应当认定为商标的开发者。税务法院认为，鉴于该商标最终的转让价值只有2000万美元，以上说法不成立。巡回法院认为二者并不矛盾，因为2000万美元对应的是DHL在商标中的权利，而不是商标全部价值。此外，巡回法院认为商标需要持续开发，税务法院将开发活动和营销活动看成截然分开的两个阶段是没有道理的（尾注二）。鉴于DHL针对海外商标开发没有承担任何成本和风险，因此DHLI应当被认定为海外商标的开发者。
此外，其他三因素的分析也有利于将DHLI认定为开发者。海外商标开发活动位于海外，由DHLI而不是DHL进行服务。在能力方面，DHLI与境外国家的联系更紧，更方便开展广告和营销活动。最后，DHLI对境外的广告等商标开发活动更有控制权。
巡回法院认为，即便退一万步，说DHLI不是开发者，那么鉴于上述活动它至少也是协助者，不管怎么从转让定价中抵销其协助的价值都没有错。而且DHLI没有义务提供其开发支出的准确数量。基于税务法院认定的海外商标价值5000万美元，这里只需要假设3.4亿美元的广告支出当中至少有5000万美元构成海外商标的开发支出就可以支持DHL一方的主张了。

五、结论及影响
总之，巡回法院认为DHL的主张成立。要么DHLI是海外商标开发者，不应进行转让定价调整，要么DHLI是海外商标开发过程中的协助者，其支出应从5000万美元的调整中抵销。总之巡回法院认为DHL转让海外商标给DHLI不应涉及进行转让定价调整，而且DHL免费许可商标权给DHLI使用，也不应涉及转让定价调整。
跨国公司的无形资产本是一团迷雾。本案试图为这团迷雾理出了一个大致轮廓。通过本案我们看到，无形资产转让定价中要先识别无形资产，然后要确定各方的贡献，并理清关联交易。识别无形资产时要考虑法律所有权和经济所有权；确定各方贡献时要区分开发、维护、利用等环节，并确定开发者和协助者的角色。理清关联交易时要认识到开发阶段会一直持续，开发者或者协助者发生的开发支出可能长期都允许抵消。本案中反映的这些理念经过一系列的发展演化，最终形成了如今的OECD转让定价指南。
（正文结束）
尾注一：
1994年修订的财政部规章1.482-4(f)(3)(ii)(A)修改了以上开发者规则。该规章规定，利用无形资产的权利的法律所有人一般会被认为是本节意义上的无形资产所有权人。后续的可口可乐案（请参考可口可乐有点冤）中用到了该规章。
尾注二：
税务法院认为商标开发阶段早已完成，此后DHLI已经不具备开发者或者协助者资格。巡回法院认为开发阶段一直持续，DHLI一直具备开发者或者协助者资格。

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