【受益所有人税案】丹麦诉NetApp Denmark ApS和TDC A/S案

李威03

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来源：TPCASE
编译：思迈特财税国际税收服务团队
案情概要及判决结果
2023年1月9日，丹麦最高法院就NetApp Denmark ApS和TDC A/S的受益所有人税案做出判决（案件69/2021、79/2021和70/2021），在这两个案件中，问题在于这些公司是否有义务预扣向外国母公司分配的股息税。
第一个案件：NetApp Denmark ApS。涉及在2005年和2006年向塞浦路斯的中间母公司，然后再向NETAPP百慕大，进行的两次股息分配，金额约为5.66亿丹麦克朗和9,200万丹麦克朗。
第二个案件：TDC A/S。涉及2011年向卢森堡的一家中间母公司分配约10.5亿丹麦克朗的股息，然后再向开曼群岛的所有者公司分配。
在这两个案件中，税务机关认为中间母公司是所谓的“穿透公司”，并不是股息的真正接收者，而真正的接收者（受益人）是居住在欧盟母公司/子公司指令未涵盖的国家（分别是百慕大和开曼群岛）。因此，丹麦公司应该为这些分配缴纳预提所得税。
丹麦最高法院支持税务机关对16.16亿丹麦克朗的总额征收28%的额外预提所得税，以及一笔非常可观的逾期纳税利息。只有在NetApp2006年分配的9,200万丹麦克朗方面，法院作出了有利于该公司的判决。
判决内容摘录
丹麦最高法院同意，必须根据《OECD税收协定范本》，包括1977年《OECD反滥用注释》来理解“受益所有人”这一术语。根据这些注释，该术语的目的是确保双重征税协定不会通过“虚假”和“人为的法律结构”鼓励避税或逃税，“使人们既能从某些国家法律赋予的好处中获益，又能从双重征税协定提供的税收优惠中获益”。2003年《修订注释》对此进行了阐述和澄清，特别指出，“如果一个缔约国的居民，除作为代理人或中间人外，只是作为另一个实际获得有关所得的人的管道，来源国给予减免税收，是不符合协定的目标和宗旨的”。
问题是，是否能导致不同的结果，即NetApp丹麦，如果分配时的母公司是Net Work Appliance Inc（NetApp美国）而不是NetApp塞浦路斯，可以将股息分配给NetApp美国，其结果是根据丹麦和美国之间的双重征税协定，该股息将被免除纳税义务。
关于这个问题，欧盟法院2019年2月26日的判决书指出，就审查集团结构而言，穿透公司转移股息的一些实际所有人就税收目的而言是居住在与来源国缔结了双重征税协定的第三国，这无关紧要。根据判决书，这种协定的存在本身不能排除权利滥用的存在，因此不能质疑权利滥用的存在，如果所有的事实都能适当地证明交易者进行了纯粹的形式或人为的交易，没有任何经济或商业理由，主要目的是不公平地利用母子公司指令第5条规定的预提所得税免税（第108段）。另外，在表达了这番话之后，即使在股息如果直接分配给总部设在第三国的公司就可以免税的情况下，也不能排除集团结构的目的不是滥用法律。在这种情况下，不能对集团选择这种结构而不是直接向该公司分配股息的做法提出质疑（第110段）。
鉴于上述情况，最高法院认为，NetApp丹麦公司约9,200万丹麦克朗的股息已包括在NetApp百慕大公司2006年4月3日转移给NetApp美国公司的5.5亿美元的股息中。最高法院进一步认定，该股息的唯一合法所有人是NetApp美国公司，该股息也在美国被征税。尽管有大约9,200万丹麦克朗的金额没有被转移，但情况仍然如此。相当于该股息金额直到2010年才转移到NetApp塞浦路斯，并从那里转移到NetApp百慕大。因此，如上所述，NetApp百慕大已经获得了贷款，这为2006年NetApp丹麦向NetApp美国分配约9,200万丹麦克朗的股息提供了基础。
因此，根据《丹麦企业所得税法》第2(1)(c)条，结合《丹麦-美国双重征税协定》，约9,200万丹麦克朗的股息是免税的。因此，根据《丹麦预提所得税法》第65(1)条，NetApp丹麦公司不需要预扣股息税。
思迈特提醒
涉及股息（利息）的受益所有人税案是国际税收税案中争议比较多且比较大的案件，在我国也是很常见。因为受益所有人判定是税收协定优惠享受过程中的重要环节，要想享受税收协定待遇，缔约对方税收居民首先需要具有受益所有人身份。当涉及股息分配时，缔约对方税收居民需要满足持股时间和持股比例等等要求，而这往往容易被企业所忽略。有些企业对判定条件理解不够全面和透彻，从而错误适用了优惠的协定税率，导致了税务风险。
2018年2月3日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）对“受益所有人”身份判定的相关规定进行了整合和修订。9号公告大大提高了 “受益所有人”判定标准的刚性，减少了征纳双方的争议；而且9号公告的解读大量采用案例的方式更是能方便大家理解和运用。另外，此前税总还发布了《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）、《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）、《国家税务总局关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》（税总函〔2013〕165号）、《国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告》（国家税务总局公告2014年第24号）及国家税务总局发布《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》的公告（国家税务总局公告2015年第60号），由于其中的24号公告是601号文和30号公告的一个补丁文件，该公告单独针对委托投资情况下受益所有人身份的认定进行了明确，而且9号公告也没有对24号公告进行修订和废止。因此，企业在判断是否可享受股息（利息）税收协定优惠之前，需要根据以上相关政策规定和涉及的缔约方协定并结合实际案例，就以下三方面关键要素作出判定：1、“两种身份”，即税收协定缔约对方税收居民身份和受益所有人身份；2、排除“不利因素”，自我检测是否存在不利于受益所有人判定的情形；3、满足“持股时间”和“持股比例”要求。

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