“双碳”目标下开征碳税需要处理的三大关系

李威03

作者：
张 宝（中南财经政法大学双碳法治研究基地）

党的二十大报告指出，实现碳达峰碳中和（以下简称“双碳”）是一场广泛而深刻的经济社会系统性变革。既然是一场系统性变革，要推动“双碳”目标如期实现，就需要综合运用法律、经济、科技、行政等多种手段。税收在国家治理中发挥基础性、支柱性和保障性作用，在构建现代气候治理体系、推进“双碳”目标实现中无疑也将发挥至关重要的作用。开征碳税正是在此种背景下提出，目的是通过价格机制引导生产和消费过程中的碳排放，从而推进绿色低碳高质量发展。但是，目前学术界和实务界对于碳税开征的必要性、正当性以及具体税制设计等还存在不少争议。本文着重围绕碳税还是碳排放权交易、独立税种还是融入税种、一般税还是特定目的税等碳税制度构建的基础性和前提性问题进行初步探讨。

一、碳税还是碳排放权交易：碳税制度的必要性
碳税与碳排放权交易是国际上最为常见的两种减碳制度安排，但对于二者关系，一直存在不少争议。在我国当前已经开始推行碳排放权交易的背景下，是否还有碳税存在的空间，是开征碳税需要解决的“门槛”问题。
（一）碳税与碳排放权交易各有优势
碳税和碳排放权交易均是政府通过干预自由市场实现碳减排的有效路径，区别在于前者是先由政府制定排放价格再由市场决定排放数量，后者则是先由政府控制排放总量再由市场决定排放价格（张海星，2015）。大量文献已经对二者优势和不足进行了较为全面的分析，其中最为重要的大体上可以归纳为以下三个方面。
一是在减排效果上，碳排放权交易相对确定。碳排放权交易是一种基于“总量控制与交易”（cap and trade）的减排方案，即由政府对一定区域或者行业的碳排放量设定上限，将之分解为碳排放配额，再通过免费或者有偿拍卖等方式分配给排放者，并允许包括排放者在内的各种主体进行交易。由于设定了碳排放总量，并可以适时缩减碳排放总量，其减碳效果更为确定。而碳税则是一种基于价格的减排方案，其虽然可以增加碳排放的成本，但由于排放者会根据减排成本决定自身排放量，减排效果在一定时期内相对不确定，甚至随着排放者数量的增加，在没有实行总量控制的前提下，碳排放总量反倒会相应增加。
二是在实施成本上，碳税相对较低。碳排放权交易涉及总额设定、配额分配、履约清缴等不同阶段的复杂法律关系，囊括政府、排放者、交易平台、核证机构、咨询服务机构、金融机构、公众乃至国家和国际组织等不同主体，其有效运行仰赖于科学的配额设定、真实的排放数据、完善的交易平台、严格的行政监管以及充分的社会监督等，实施成本相对较高。碳税虽同样需要基于真实的排放数据，但由于其可以依托既有的税收征管体系，无须设置新的机构，也无须建立配套设施，实施成本相对较低，且由于税率在一定时期内较为固定，企业对减排成本能够形成较为稳定的预期。
三是适用范围上，碳税相对较广。出于交易成本考虑，碳排放权交易往往适用于特定行业的规模以上企业，适用范围相对较为狭窄。如我国首批纳入全国碳市场的只有电力行业，原因在于：一方面，其在全国碳排放总量中占比较大；另一方面，其排放数据最为透明和可信，其他行业则由各省份自行确定。这种安排，很容易使碳排放权交易机制的公平性和减排效果遭受质疑。碳税则能够广泛覆盖各类排放企业，尤其是排放量较少的企业甚至公民个人，从而更好地体现公平原则，防止区域间“碳泄漏”削弱减排效果。
（二）碳税与碳排放权交易可以协同增效
面对碳税与碳排放权交易的各自利弊，学术界形成了“碳税说”“碳排放权交易说”以及碳税与碳排放权交易“并行说”三种观点。“碳税说”主张，除实施成本更低、适用范围更广外，碳税还具有“双重红利”功能，不仅能够实现碳减排，也能增进社会福利。对于我国而言，在2030年碳达峰之前，由于全国减碳目标总量不清晰，法律法规和实施机制不完善，且技术进步的减碳能力需要发展时间，企业减碳技术升级动力不足，碳排放权交易市场能发挥的作用有限，故此阶段碳税更适合占主导地位（宋国君 等，2021）。“碳排放权交易说”则认为，碳税税目与税率的确定非常复杂，特别是为不同的税目寻找合适的税率难度太大，税率太低起不到减排效果，太高又会加重企业负担；碳税开征、减征、免征等都必须遵守严格的法律程序，灵活性较差；碳税只能在特定的税法辖区范围内适用，不易在国际间开展合作，容易引发“碳泄漏”。而碳排放权交易具有长效灵活的优势，能够为市场主体参与减排提供长期的经济激励（郑鹏程 等，2022）。
更多的学者认为应当发挥碳税与碳排放权交易优势互补的作用。尽管党的二十大报告提出要逐步转向碳排放总量和强度“双控”制度，但正如“碳税说”所提及的，在2030年碳达峰之前，我国碳排放总量仍将继续增加，在此背景下，总量控制制度需要分省份、分行业逐步推进，对于直接排放已经实现碳达峰的省份，可以实施总量控制；对于接近碳达峰的省份，可以实施排放强度和总量“双控”；对于短期内难以达峰的省份，则主要进行排放强度控制。碳税与碳排放权交易在不同的控制模式下各有其优势：在实施总量控制的区域，碳排放权交易因其减排效果确定、实施阻力小等更具优势；在以强度控制为主的区域，碳税则是更为适合的手段。故而，在我国多数省份尚未实现碳达峰，且碳排放权交易适用范围较为狭窄的背景下，碳税开征有其必要性；即便完全转向总量控制，碳排放权交易因其交易成本高亦难以覆盖所有的区域和行业，碳税仍有其存在的空间。
碳税与碳排放权交易的结合，一则能够实现覆盖范围的互补，即碳排放权交易主要适用于排放量较大的行业或企业，碳税则主要适用于小型、分散或移动的排放源，从而形成较为全面的碳减排机制，防止因覆盖不全引发的“碳泄漏”问题；二则能够实现价格机制的协同，即碳排放权交易价格受经济周期影响长期低迷时，可以发挥碳税的碳价稳定功能，避免碳价过低导致碳减排机制的失灵（贾晓薇 等，2021）。典型如英国的碳价下限机制（Carbon Price Floor，CPF），如果碳排放权交易价格低于政府规定的最低碳价时，其差额将以碳税的方式补足，从而使碳排放权交易始终能够满足政府的碳减排目标。正是基于二者结合能够起到优势互补、协同增效的作用，“碳税+碳排放权交易”的复合减排机制为越来越多国家所接受。对于我国而言：在碳排放权配额初期实行免费分配的背景下，从广义的“污染者付费”原则出发，碳税作为基础碳定价机制就更为必要；后期碳排放权配额实行有偿分配之后，为防止重复“付费”，对于纳入碳排放权交易的行业或企业，则可以豁免碳税，并借鉴欧美碳价下限制度避免碳排放权价格过低引发价格调整机制的失灵。

二、独立税种还是融入税种：碳税制度的实施路径

国际层面对于碳税的税种设置主要有独立税种和融入税种两种模式：前者是指对碳排放独立课税，不依附于其他税种；后者是将碳排放融入现有税种，形成隐形碳税。我国构建碳税制度应采取何种模式，需要综合考虑碳税的税理、实施难度等因素综合确定。
（一）碳税作为融入税种更为普遍
主张碳税作为独立税种者相对偏少。如高桂林 等（2022）在批判融入税模式的基础上论证了设立独立碳税的必要性，其理由大体可以归纳如下：一是二氧化碳并未被认定为大气污染物；二是环境保护税中的大气污染物的测量方法是实测法，可以在排污口通过监测设备直接测量，而目前我国受监测设备的限制，碳排放量采取的是间接测量法；三是设立独立税种更能体现国家降碳的决心；四是碳税作为一种行为税，课税对象应为生产经营活动中的碳排放行为，纳税人为经营者而非消费者，计税依据也应该为二氧化碳排放量或二氧化碳排放当量，而非污染当量。
更多学者则主张采取融入税种模式，但对于融入何种税种，又有不同观点。从我国当前税制看，对化石能源消费起到调节作用的税种主要有环境保护税、消费税和资源税。主张融入消费税或资源税者认为，考虑到我国目前的能源结构，可以选择煤资源税或者成品油消费税作为碳税的改造对象，在其基础上以二氧化碳排放量为依据设定税率并进行附加征收（许文，2021）。反对者则认为，对资源税或者消费税进行碳税改造虽在征管上更有效率，可以有效减少化石能源的开发和使用，但该方案只关注化石能源的开发和使用量，在开发及使用量不变的前提下，即使企业后续采取碳捕捉技术有效减少二氧化碳的排放量，也不会减少碳税的缴纳，故无法激励企业升级技术降碳减排（张莉 等，2021）。主张融入环境保护税的观点在融入税种模式中又占上风，其主要理由是，碳税政策属于环境保护政策，将碳税融入环境保护税税目符合税法原理，也能够保持法律体系的连续性和稳定性，降低立法难度和征管难度。对于具体税目设置，则又有新增碳税税目以及置于大气污染税目之下等不同观点（李建军 等，2021）。
从世界各国实践看，采取何种实施路径并无统一模式。芬兰、瑞典、挪威、丹麦和荷兰这五个在全球最早推出碳税的国家，采用了独立税种的模式。而新世纪以来的碳税改革，则通过将碳排放因素引入已有税种依据形成潜在碳税。如日本于1998年通过了《气候变化应对法》，但并没有规定强制措施，随后日本朝野开始热议开征碳税，但直到2012年，日本才引入全球暖化对策税，成为亚洲第一个开征碳税的国家。但与国内不少文献介绍的不同，这一对策税并非独立税种，而是作为石油煤炭税的附加税，对每吨二氧化碳征收289日元。在联邦制国家，各州可以自行选择碳定价方式，但为防止各州碳定价差异引发“碳泄漏”，联邦制国家也开始推行联邦碳税计划以进行兜底。如加拿大于2019年通过了《温室气体污染定价法》（Greenhouse Gas Pollution Pricing Act），规定各省碳税不得低于40加元/吨，并于2030年递增到170加元/吨，若未设立碳税、碳排放权交易或低于上述标准，则由联邦强制征收碳税。不难看出，碳税的实施路径主要是由各国权衡本国国家政策、税制体系和法律传统等因素综合确定，不能先验地对各种模式作出孰优孰劣的价值判断。
（二）我国碳税改革宜采取资源税附加税的过渡模式
就我国现行税制改革看，独立碳税模式虽具有税制体系完整、减排目的明确、象征意义显著等优势，但在税收法定原则的约束下，一步到位进行独立碳税立法也存在着立法成本高、协调难度大、实施成本高等弊端，很难将之作为碳税改革的优先选项。故碳税的实施路径，主要是考察何种融入模式更为合理。
融入环境保护税是在《环境保护税法》制定时就提上日程的方案，但最终“税费平移”的观点占了上风，《环境保护税法》规定的应税污染物仅指向大气污染物、水污染物、固体废物和噪声，使得该法实际上成为“污染防治税法”。对于可以将碳税置于大气污染物税目下的提议，主要面临的挑战是温室气体可否归入大气污染物。支持者认为温室气体排放与大气污染物具有高度同质性，并通常援引美国联邦最高法院在马萨诸塞州诉联邦环保署案中认定温室气体是大气污染物的判决以及加拿大《温室气体污染定价法》使用“温室气体污染”的表述作为佐证，表明将温室气体置于大气污染物税目下不存在障碍。诚然，温室气体与大气污染物具有同源性，多来自于化石燃料燃烧，《京都议定书》规定控制的二氧化碳（CO2）、甲烷（CH4）、氧化亚氮（N2O）、氢氟碳化合物（HFCs）、全氟碳化合物（PFCs）、六氟化硫（SF6）等六种温室气体中，CH4、N2O、HFCs等都同时又是大气污染物，将这几种温室气体纳入大气污染物税目基本不存在争议。但对于二氧化碳，尽管美加两国将其作为“大气污染物”，但这一做法在全球科学界和法律界并未得到广泛共识。我国《大气污染防治法》提出对“大气污染物和温室气体实施协同控制”，也表明我国法律上并未将温室气体作为大气污染物对待，只是要求将气候变化应对与生态环境保护相关工作统筹协调，实现减污降碳协同增效。故而，将碳税作为大气污染物税目的子税目，并非一个合适的选择。但这并不意味着不能将碳税作为环境保护税的独立新税目。
将碳税作为与污染税目并行的环境保护税新税目，既可以避独立税种之短，又可以彰显国家降碳的决心和立场，同时也可以使环境保护税超越“污染防治税”而名副其实。但这一方案也面临着如下重大挑战。一是与《环境保护税法》的税制体系难以兼容。当前的环境保护税，总体上建立在污染防治理念的基础之上，其关于征税范围、计税依据、税收减免的规定基本上不能沿用于碳排放，仅“征收管理”一章内容可以大体适用。这意味着，碳税若要作为环境保护税新税目，需要对《环境保护税法》进行大幅修订，一定程度上已经类似于订立新法，只是难度稍逊于制定独立的“碳税法”。二是与环境保护税的征管体系不相兼容。当前的环境保护税，建立在完善的环境监测体系之上，《水污染防治法》《大气污染防治法》《固体废物污染防治法》《噪声污染防治法》已经建立了自行监测与监督性监测相结合的环境监测体系，使得各类污染物的排放数据准确、科学、可测量，为环境保护税的征管奠定了良好基础。但对于碳排放而言，目前碳排放的法规标准和统计监测体系都尚未建立，使得碳税的征管面临巨大挑战。故而，直接将碳税作为环境保护税新税目，虽在我国现行税法体系中最为适宜，但至少目前在操作性层面并非最优选择。
合适的方案是先对资源税进行改造。与前述许文（2021）提出的在煤资源税或成品油消费税基础上以二氧化碳排放量为依据设定税率进行附加征收相比，借鉴日本做法，直接在《资源税法》规定的能源矿产税目下对煤和石油附加征收碳税更有优势。理由有三：一是采取附加税征收碳税，不会对《资源税法》体系造成冲击，仅需按照煤炭和石油的含碳量或者排放量计征即可，立法成本较低；二是此种征税属于上游征税环节，需要纳税的排放者较少，能够减少征税的征管成本和漏征风险，并将价格信号直接传递给能源供应商如电力企业以及化石能源消耗企业；三是在碳排放权交易目前主要适用于电力、水泥、钢铁等中游领域且实行配额免费分配的背景下，上游征税能够与碳排放权交易的适用范围形成有效衔接，并通过价格传导机制消解免费配额带来的碳定价不统一问题。当然，此种方案也面临明显的不足，主要是覆盖面比较窄，难以对消费者的降碳行为进行直接调控。但任何改革都不能一蹴而就，此种方案影响范围较窄、征管成本较低、实施阻力较小，并且能够在实施过程中不断积累经验，为最终构建科学合理的碳税制度奠定基础，故而在当下可以作为碳税改革的过渡方案。

三、一般税还是特定目的税：碳税制度的性质定位
以是否具有特定用途为标准，税收可以分为一般税和特定目的税。特定目的税是国家为了达到特定的政策目的而对特定对象和行为征收的税种。碳税作为对温室气体排放征收的税，显然承载着通过税收机制推进碳减排、实现碳中和的政策目的，符合特定目的税的税理与法理。故碳税不仅是一项碳定价机制，同时也是一项重要的环境经济政策，目的是通过价格机制引导和激励碳排放者减少排放，实现与政府直接管制相同甚至更好的减排效果。碳税的这种定位，直接影响着碳税制度的价值取向，也决定着碳税收入的使用去向。
（一）碳税制度需要建立合理的激励与约束机制
碳税既为国家为调控碳排放而设立的税，为实现调控目的，就需要发挥税收的激励与约束功能。如果激励与约束机制不健全，碳排放者就没有足够的动力与压力去调节自身排放行为，碳税事实上就成为增进国家收入的一般税。故合理的激励与约束机制是实现碳税制度功能的关键，它要求碳税在征税对象、计税依据、税率、税收优惠等问题上进行特殊应对。
在征税对象上，理论上，凡是排放温室气体者均应缴纳碳税；但在实行碳税过渡策略的背景下，前期主要针对化石能源的生产端进行征税，在实现碳达峰之后，我国宜将碳税由资源税附加税改革为环境保护税新税目，征税对象也宜迈向下游的消费环节，以更好发挥碳税在实现碳中和上的作用。
在计税依据上，碳排放量可以按照温室气体折合的二氧化碳当量数确定。征税范围不宜仅限定在二氧化碳，尽管其占温室气体排放总量超过七成的比重，对于《京都议定书》规定的其他五种温室气体，也应纳入征税范围，并按照一定的当量值折算成二氧化碳当量。从实践看，按照二氧化碳当量数作为计税依据不仅是国际通行做法，也与我国当前碳排放权交易的做法相吻合。理论上，碳排放量应当按照实时监测的实际排放量计征，但如前所述，由于当前碳排放监测技术尚不健全，在无法按照碳排放量计征时，可以借鉴多数国家的做法，以消耗化石能源的含碳量进行计征。
在税率确定上，从国际经验看，作为碳税领航者的芬兰确立了税率递增的策略，初期与当前的税率水平相差近17倍，大大减缓了碳税改革过程中的政治阻力；而同期进行碳税改革的荷兰，由于一开始就设定了较高的税率水平，在实施过程中遇到巨大阻力，反倒落于人后。故考虑到实施难度和社会影响，开征碳税初期宜采取较低税率，以避免对产业形成重大冲击，并减少开征阻力，但需要在立法中明确未来将分阶段提高税率，以提供一个强有力的价格信号，确保投资的可预测性，并激励企业尽快提升减排技术，同时也有利于在国际上展现中国不断推进“双碳”目标的明确立场。
在税收优惠上，需要考虑碳税对弱势群体的影响以及碳泄漏风险分别制定相应的优惠措施。针对碳税的累退性可能增加低收入群体的税负问题，碳税设计时：一方面，应避免对居民生活形成过重负担，可以借鉴国际经验将税收收入向低收入群体倾斜使用；另一方面，对于关系居民基本生存权保障的生活性碳排放，可以制定相应的税收减免措施。针对开征碳税可能冲击本国产业竞争力的问题，由于冲击强度取决于能源依赖度和对外依存度，当国外不存在碳定价机制时，本国开征碳税就可能引发“碳泄漏”问题。针对这一问题，欧美等发达经济体已纷纷动议征收碳关税或者采取碳边境调节措施。由于我国产业竞争对手主要来自欧美，开征碳税不仅不会导致“碳泄漏”，反倒可以积极应对欧美的碳边境调节措施。故旨在提升产业竞争力的税收优惠应主要针对积极进行碳减排或者开发利用绿色低碳技术的行业或企业。如借鉴《环境保护税法》第十三条的做法，对于碳减排达到一定标准的企业进行减征。同时，在碳排放权交易配额实行有偿取得后，对于已经纳入碳排放权交易的企业，为防止双重负担，可以予以免征，并借鉴英国、加拿大等国的碳排放最低限价机制，以解决经济周期对碳定价的影响。
（二）我国碳税收入宜用于减缓与适应气候变化
特定目的税区别于一般税的显著标志之一，是税收支出与公共产品享受之间具有较强的匹配关系。这种匹配关系，通常要求建立收支对应的财税体制，以免在收入环节将之作为政策目的规范，在支出环节又将其视为一般目的规范，造成收入与支出的脱节，从而可能使特定目的税的目的难以有效实现，甚至可能侵蚀特定目的税的正当性根基（张宝，2020）。在具体模式上，收支对应又可以分为专款专用和优先支付，前者适合于负外部性指向较为明确的领域，后者适合于负外部性指向相对宽泛的领域（程国琴，2020）。从各国开征碳税的立法实践看，碳税收入的使用并不统一，大致包括如下几种。一是专款专用。如日本规定碳税收入需要用于节能降碳，如管制碳排放、推广可再生能源、提升化石能源使用效率等，具体包括为中小企业设置节能设备、成立可再生能源基金、推广高技术节能技术等；美国加州设立气候变化减排基金，主要用于与交通和住房有关的项目、惠及或分配给弱势社区的项目、森林保护和管理、农业减排等方面。二是优先支付。如法国设立普通基金，用于资助与交通运输有关的基础设施建设、有助于能源转型的项目（如发展清洁电力）等，但也可以用于其他一般财政支出；瑞士将碳税收入分为两部分，约三分之二用于减轻基本医疗保险负担，三分之一用于设立建筑物改造基金和技术基金，以提升建筑物的能源效力，以及开发绿色低碳技术。三是不指定具体用途。如爱尔兰将碳税作为一般性财政收入的一部分，用于缓解经济衰退导致的政府财政赤字。
国内对于碳税收入用途亦存在不同观点。将碳税置于特定目的税之下的学者通常认为应当实行专款专用，但亦有学者从《环境保护税法》未规定专款专用条款出发主张应纳入一般公共预算统筹使用（马蔡琛，2020）。如前所述，碳税承载着碳减排的政策目的，作为目的税的属性决定了其不宜单纯作为财政收入募集的手段，在使用上亦应受到收支对应的限制，前述多数国家也将收入专用或者优先用于特定目的。有些针对弱势群体的用途表面看起来与“双碳”目标无关，似乎表明国外未将碳税作为特定目的税看待。这实际上是一种误解，也是沿用传统环境保护税的税理与法理解释碳税的结果。与污染物排放的区域性和易识别性不同，碳排放具有“全球同此凉热”的属性，且与污染物的治理机制也不相同。污染治理，主要是通过减少污染物排放保护和改善环境，但气候治理除了指向碳减排与碳增汇的减缓机制外，还包括旨在通过提高各国与各社区承受气候冲击和影响的能力、减少其应对气候变化脆弱性的气候适应机制。气候适应的具体方式，就包括优先考虑最脆弱的群体，以及对交通、建筑、农业等各方面进行适应性改造，故而，将碳税收入用于碳减排以外的用途，并未违背特定目的税需要收支对应的原则，也表明我国开征碳税后也应明确专款专用或者优先支付于气候变化的减缓与适应项目。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第1期。）

欢迎按以下格式引用：
张宝.“双碳”目标下开征碳税需要处理的三大关系[J].税务研究，2023（1）：26-32.


-END-
●《税务研究》2023年重点选题计划
●国际比较视角下税务部门非税收入征管法律制度研究
●论数字经济的税法调节
●数据课税的理论、逻辑与中国方案
●数字税2.0：展望元宇宙驱动的税收变革
●关于建立常态化增值税留抵退税风险防控机制的思考
●增值税留抵退税政策的实践与思考
●“五措并举”精准落实新的组合式税费支持政策
●加大税收调节力度 促进全体人民共同富裕
●加快完善与高水平社会主义市场经济体制相适应的现代税收制度
●完善财税制度 加快建设教育强国
●推进绿色低碳发展的契税优惠制度改革探析
●我国契税优惠政策完善建议
●契税纳税客体之理论反思与重塑
●浅论税务领域行政执法与刑事司法的衔接


点击“阅读原文”快速投稿~