DHL转让定价案例-在胡搅蛮缠面前人人平等

税智观察

一、不知者无罪？
DHL与DHLI之间一直在提供服务。DHLI的客户从海外发往美国的快件（入境件），在美国境内这一段（尾程）由DHL来送达。另外，DHLI的客户从海外发往海外的快件，如果过境美国（过境件），美国这一段也是由DHL负责运输。反过来，DHL的美国客户发往海外的快件，则由DHLI送达。此前双方之间并没有就相互提供的服务收取费用。从1987年开始，双方开始按照服务成本的差额加成2%结算收取差额费(imbalance)，且DHL按转运的过境件成本加成2%向DHLI收取转运费（transfer fee)。
IRS发出的补税通知称1987年之前DHL与DHLI之间不相互结算是不对的，不符合独立交易原则。从1987年开始这种结算方法没有错，但2%的加成率太低，也不符合独立交易原则。
DHL一方说，早年间财务核算不细致，没有数据无法结算。从1987年开始结算了，并且参考七十年代美国邮政与外国邮局之间的做法确定了2%的加成率，这是符合独立交易原则的。DHL一方的帮腔专家说，各国的邮局之间一开始没有意识到存在进出不平衡，也不相互结算，后来意识到了这一点就从七十年代开始结算，DHL开始结算的时间与邮局基本同步。
IRS说邮局不知者无罪，DHL却是明知故犯，直到监管部门质疑时才于1987年开始结算。这不一样啊。
税务法院同意IRS的说法，说认识有个过程这不假，但是直到1987年才开始结算这说不通。另外没有数据的说法也不成立，要想结算办法总是有的。你方的专家做了那么多的估算，这个估算还做不了吗？

二、成本加成率
IRS找出了五家同行业可比公司，根据其中位值确定了4%的加成率，并基于DHL与DHLI之间1990年代理协议中约定的计算方法来计算调整金额。其中1979到1986年度按4%的加成率计算，件数按照收入的增长率推算，单位成本按同期平均值确定；1987至1992年度按4%与DHL实际采用的2%加成率之间的差额2%计算，有些年度件数数据不全仍旧按收入的增长率推算，单位成本仍旧按同期平均值计算。
DHL说可比公司4%的成本加成率主要是联邦快递（Federal Express)一家拉高的，如果剔除联邦快递，中位值就会降至1.55%。税务法院说，联邦快递在美国的市场份额最大，最能代表美国市场的利润水平，DHL也在美国市场运营，为啥要剔除？DHL又说4%的成本加成率是依据1990年到1992年的数据计算，不应当代表1979年到1988年间的加成率。税务法院说，光挑毛病没有用，你倒是提供更准确的数据啊?既然不能提供就只能4%了。此外，税务法院说本庭前面确定商标许可费时用了很低的费率，意味着淡化商标的价值，而强调服务能力的价值，这种情况下反映服务能力价值的成本加成率指标如果太低就说不过去了。
接下来DHL对IRS推算成本的做法挑了很多毛病。DHL的一位专家证人出具了一份报告说，我算下来DHL与DHLI之间的业务互动过程中一直是DHLI吃亏，每年都是DHL应当补偿DHLI。税务法院说这份报告中用了“总成本法”，貌似看两个公司的整体利润，而不是相互提供服务所发生的成本。但是税务法院没有说清楚这个神奇的方法到底是什么，显示不懂成本。由于不懂，税务法院对这种说法的批驳显得语无伦次，总之就是不采信。税务法院认为IRS已经尽力做到精确，且方法可取，而且DHL并没有证明IRS的做法有误或者不合理，自己也没有提供更准确的推算方法。

三、见一面分一半可以吗？
这个案例中关于服务费的部分事实很清楚，就是DHL一方理亏。但是法庭本来就是一个强词夺理胡搅蛮缠的地方，因此DHL一直在胡搅蛮缠。另一方面，IRS也没有做出高姿态，而是提出了一个脑洞大开胡搅蛮缠的说法。
1992年，DHL的海外网络延伸至195个国家，海外的当地运营公司和独立代理人遍及全球。这些当地运营公司和独立 代理人从客户手中收件，并将国际快件交给DHL来送达。当地运营公司（以MNV的子公司为主，以MNV和DHLI联属企业为辅）与DHLI或者Ops B.V.签订《网络运营协议》，独立代理人则与这两家公司签订《代理协议》。两种协议下，当地运营公司和独立代理人从客户手中收费，并支付一定比例的分成给DHLI，这就是“网络费”。网络费用来补偿DHL的中心管理以及服务功能，包括空运网络、航站楼站点、结算网络等，也用来补偿报清关服务、技术诀窍、保险以及广告支出。
IRS在补税通知中主张，DHLI从当地运营公司和独立代理人手中收取的网络费，应当分一半给DHL。由于从来没有分过，应当做转让定价调整。IRS给出了一个非主流的理由如下：DHL、DHLI和MNV受同一批股东控制，这些股东之间真实的利益关系与法律上的持股关系不同（猜测IRS这么说的理由在于存在代持等安排，笔者注），因此他们之间不能依据持股比例来算账，而是应当将整个DHL网络当作一个整体来算账，因此股东之间的关系近似于一个合伙企业（partnership）。因此，DHL集团内各家实体DHL、DHLI和MNV应当看作是参与了一个合作项目（joint venture），应当从合作项目中分割总利润。至于分割方法，IRS主张按成本比例计算。算下来，DHL从1985年至1992年应当调整合计近1亿美元
DHL一方反驳说这也太不着边际了。税务法院同意了DHL的看法，说IRS从股东之间的关系跳到实体之间的关系，这个跨度太大。税务法院说，DHL和DHLI分别运营国内和海外网络，这是真独立不是假独立。将境外网络分开运营并放在DHLI下面，也是出于政府管制上的考虑，即使是有税务上的考虑也是次要的。另外，DHLI一直比DHL更赚钱，原因在于DHLI经营得好，成为了国际市场的领头羊。反观DHL，在美国市场上屈居人后，挣扎着企业增加市场份额。这说明两者利润水平的差别不是人为调节利润的结果。IRS不该仅凭股东的控制权就得出各公司没有遵循独立交易原则的结论。另外，受相关法律限制，DHL不能运营海外业务，因而没有理由将海外的所得调整到共名下。总之IRS的这一主张不予支持。
IRS这种主张看似离谱，但是放在转让定价领域也不觉得突兀。转让定价是一种艺术，本来是大家发挥创造性的舞台，各种千奇百怪的看法多了去了。IRS这种主张，实际上是一种公式分配法。公式分配法因其主观性太强而不被OECD认可。美国税法下虽然有“其他方法”一说，为公式分配法留下了一线生机，便是实际执行中还是不会突破独立交易原则的。本案的判断结果也正说明了这一点。
IRS的当初这个调整，大概是调查初期看到DHL连年亏损而DHLI连年盈利而产生的疑虑。由于DHL起初不配合，一言不合就做了调整。本来就很过分，现在对方已经服软了自然不会坚持了。

四、我承认我以前做假了
DHL一方说，鉴于DHL一直缺钱，此前为了转钱给DHL，DHL于1984年向DHLI卖了一项技术（激光网技术），收了1450万美元，这件技术实际上不值这么多，只值145万美元。当时为了多转钱，就稍微卖得贵了点（差额1305万美元，笔者注），现在我们承认做假了，根据税收法规1.482-1(d)(3)节，申请将多收的1305万美元做转让定价调整（调减所得额，笔者注），从这次调增的金额中抵销。
税收法规1.482-1(d)(3)节原文是：
地区税务局长也应当考虑关联方之间 的其它不符合独立原则的交易的影响，使其抵销其它可能形成的调整，前提是纳税人能够以合理程度的明确性确定该交易不符合独立交易原则并且确立该项交易合适的独立交易价。
税务法院说，DHL你们不是一直坚持1984年在内的那个期间所有的交易都符合独立交易原则吗？怎么现在自己打脸了？不管怎样，上述法规的意图是防止税务局长遗漏掉某些调整项目或者只选择能够调增应纳税所得额的调整项目，所以，这条法规适用于上述情形。
IRS说DHL的程序上有瑕疵。以上法规要求纳税人在税务局出具检查报告之日起30日内就以上事项通知税务局长，而DHL一方至今都没有通知过，不符合调减条件。DHL一方说，你根本就没有出具过检查报告就直接发出了欠税通知，30天从哪天起算？IRS说开庭前我方于1996年10月28日向你方提供过调整项目的具体的详细的说明，应当从那天开始算30天。你方直到开庭前最后一该才提出这项主张，给我方连分析的时间都不留，这合理吗？税务法院说，IRS既然没有出具过检查报告，那么这条30天的规定就不适用。至于说分析时间不够，IRS又没有提出证据证明时间不足具体造成了什么影响，所以程序上的障碍是不存在的。这项调整应当抵销。
IRS当初也是大意了，忘记出具检查报告，犯了个低级错误，这本是很没有面子的事情。尽管如此，IRS在法庭上照样胡搅蛮缠，并没有因为自己是官，对方是民就做出任何高姿态。这就对了，在胡搅蛮缠面前人人平等，这就是法治精神的一种体现。

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