国际比较视角下税务部门非税收入征管法律制度研究

李威03

作者：
施正文（中国政法大学财税法研究中心）
薛皓天（中国政法大学财税法研究中心）

2018年7月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《国税地税征管体制改革方案》（以下简称《方案》）要求进一步推动非税收入划转税务部门征管，这意味着我国税务部门从“征税为主”转向了“税费皆重”，也使税务部门的征管工作更广泛地融入了国家治理的各个方面。在制度依据层面，2018年后我国陆续出台了多项职责划转的行政规范性文件，形成了税务部门征管非税收入的基本依据。然而，目前我国税务部门非税收入的征管权责相对有限且较不清晰。王国强 等（2020）区分了不同非税收入类型为其设计相应的征收模式，王明世 等（2020）比照税收征管而提出非税收入征管制度建设的路径，法学层面的研究则多将研究视角集中在社保费的划转征管研究上（黄家强，2019；任宛立，2020），但对非税收入征管法律制度如何构建的研究还乏善可陈。为此，本文通过比较域外税务部门对非税收入的征管工作模式和立法安排，在兼顾我国非税收入征管改革成果的基础上，提出深入推进我国税务部门非税收入征管法律制度建设的建议。

一、非税收入划转背景下我国征管法律制度及问题
（一）划转前“一费一征”的立法体例及问题
1.非税收入划转前采用“一费一征”立法体例。2016年3月15日，财政部发布了《政府非税收入管理办法》（财税〔2016〕33号），这是当前非税收入设定、征收、缴库、使用、预算等全过程管理的综合性行政规范性文件。在征管规则方面，该办法偏重征管职责的体制规定，如征收主体的权限与调整、征收授权等，但对外部征管程序的规范则较为笼统，只有缴纳义务人、缓减免缴的申请等。而发展改革委、财政部印发的《行政事业性收费标准管理办法》（发改价格规〔2018〕988号）和财政部印发的《政府性基金管理暂行办法》（财综〔2010〕80号）对征管程序的规定亦寥寥无几。当前非税收入的具体征管程序规定分散在各非税收入单行规则中，其制度设立方式多为国务院、各部委发布的行政规范性文件，如财政部印发的《大中型水库移民后期扶持基金征收使用管理暂行办法》（财综〔2006〕29号），财政部、国家海洋局印发的《关于加强海域使用金征收管理的通知》（财综〔2007〕第10号）等。个别非税收入的征管程序未规定在中央层级的规范性文件中，而是被“下沉”到地方，如土地闲置费。
可见，目前非税收入征管立法的基本特征是分散化，表现为非税收入项目繁多、费制复杂，通常是政策“一费一规”、管理“一费一策”，因而导致征收模式各异，呈现出征管立法上“一费一征”的特点。而在1986年我国制定统一的《税收征收管理暂行条例》之前，税收征管也采取“分税立法”模式，各税种都有其单独的征管程序和标准，对系统化、规范化的要求最终推动了我国税收征管的统一化。随着非税收入划转税务部门征管后，征收主体的统一化与“一费一征”的差异性也将形成潜在冲突，不利于税务部门及缴费人的实际操作。因而，如何提炼非税收入征管事项的“公因式”以及兼顾“一费一征”模式下因费制宜的特点，将是提高我国非税收入治理能力的关键之处。
2.“一费一征”的立法位阶较低。在现行“一费一征”的立法体例下，来自法律位阶的制度供给相对缺失，划转的28项非税收入中，有多达24项的征管依据是行政规范性文件，这使其征管程序规则面临合法性问题，如未缴、少缴所产生的滞纳金、罚款比例标准规则等多在这些依据中。以滞纳金为例，《行政强制法》第十二条、第十三条明确规定，作为行政强制执行方式的滞纳金应由法律设定。尽管《行政强制法》第四十五条规定，作出金钱给付义务行政决定的行政机关，可以依法加处滞纳金，但仅仅是对滞纳金决定主体和部分程序性规则的设定。而非税收入的滞纳金标准由部门规章甚至行政规范性文件直接设定，实则有悖于《立法法》第八十条对限权性规范设定的限制。目前，仅有少数如水土保持补偿费的非税收入是由《水土保持法》等法律直接设定滞纳金和罚款规则。
（二）划转后税务部门征管权责的缺位
1.政策未明定税务部门的权责范围。《方案》提出，继续扩大税务部门负责征管的非税收入的类型与范围，对非税收入项目分批划转、逐步推进。其后，国家税务总局联合各部委陆续颁布了多个划转的“通知”“公告”，将包括土地出让金在内的主要非税收入类型划转至税务部门征管。尽管《方案》强调“统一税收、社会保险费、非税收入征管服务标准”，但关于税务部门的非税收入征管职责范围，《方案》仅规定应当“合理确定”税务部门征管职责划转范围，在此该“合理范围”并不明确。在实践中，税务部门的具体非税收入征管权责为何，一般在“划转通知（公告）”中规定。税务部门大多数仍按照业务部门的决定而收取非税收入，故当前税务部门仍以代收代征为主。
2.划转通知对税务部门征管权责的规定缺位。2018年征管职责划转前，非税收入具体征管主要由财政部门或相关领域的业务主管部门负责，仅有较少数非税收入由税务部门征收，并多参照《税收征管法》由其全责征收。2018年后，随着非税收入征管职责划转改革的深入，各划转通知除对税务部门征管非税收入权限作出特别规定外，其余“仍按现行规定执行”，维持原有的“一费一征”立法体例。与税务部门依据《税收征管法》实施的“税收管理—税收确定—税收征收—税收检查—税收处罚—税收救济”完整税收征管流程相比，非税收入征管中税务部门的权责分散，与财政部门、各领域业务部门在不同非税收入的不同征管环节中“分享”征管权责。具体如下：目前多数非税收入征管中仍由业务主管部门确定费款，再报送税务部门征收，但其征管职权也只集中在发出缴款通知、收款与缴库层面，对后续的催报催缴、缴费检查、行政处罚、强制执行等事项职责模糊，仍需将信息传递给原业务部门由其依法处理。仅少数非税收入（如土地闲置费等）的划转通知规定，税务部门应催缴并通过“涉税渠道追缴”或应“确保非税收入及时足额入库”，而对一些资源型非税收入是否要求税务追缴则因地而异。事实上，税务部门缺少实施征收保障的授权，其在税费统征要求与法无授权即禁止原则间，面临“两难”的窘境。
当发生非税收入不缴、少缴、迟缴等行为时，税务部门的征收保障手段及依据十分有限。关于滞纳金，目前仅有关于土地出让金等部分划转通知明确由税务部门计算和征收滞纳金（或资金占用费）。关于罚款，在目前划转通知规定“仍按现行规则执行”的情况下，或由业务主管部门实施，如水资源费按照《中华人民共和国水法》的规定处以罚款，或由财政部门按照《财政违法行为处罚处分条例》给予罚款，而税务部门的处罚权缺失。此外，在企业合并、清算、破产等情形下，税务部门如何主张其非税收入债权、是否享有优先权、可否要求担保、主张代位撤销等债权保障措施也未予明确。由是观之，由原业务主管部门实施追缴可能也是尊重现行规定与“法无授权即禁止”原则的无奈之举。
而尽管上位法尚未授权税务部门明确的征收保障权责，但划转改革使得税务部门掌握更广泛的征管信息，“金税四期”也涵盖了非税业务，以实现税费全数据、全业务、全流程的信息化征管。中共中央办公厅、国务院办公厅2021年印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》即提出下一步将建立健全纳税缴费信用评价体系。然而，深化非税收入的信息征管能力固然能提高税务部门的征管效率，但将涉税信息直接用于非税收入征管、将缴费行为纳入纳税信用评价体系尚需相关法律为税务部门提供进一步授权，以确定纳税缴费信息共享的合理边界，以及应更重视对缴费人权利的保护。

二、域外税务部门非税收入征管的模式与立法体例

对域外国家或地区非税收入征管的考察，本文以税务部门的征管权责为线索，进而探索不同权责分配模式下的立法体例。税务部门非税收入征管的域外实践大体可归纳为两种：一是德国等国家（地区）的“税务部门执行模式”，其由业务主管部门确定并征收相应公法金钱债权，再由税务部门对未履行债权强制执行；二是澳大利亚等国家（地区）采取的“税务部门征收模式”，税务部门被授权负责非税收入的全程征管，而业务部门一般处于协助征管地位。
（一）税务部门执行模式
1.非税公法金钱债权实施机关的“征收—执行”二分体制。大陆法系国家或地区一般以公法金钱“债权”“给付”等概念统摄税收与非税收入，典型如德国的“公法金钱债权”，主要包括税费之债、衡平之债、罚金、行政合同所生的金钱债权。在德国行政法上，公法金钱债权也被二分为产生金钱债权的基础性行为以及执行金钱债权的执行性行为。实施公法金钱债权的基础性行政行为的主体被称为债权人机关，“其身份的形成与否由具体的债权债务关系所决定”；实施执行性行政行为的主体被称为债权执行机关，“强制执行命令的职权则由相应的行政组织法规范来调整。”当然，税收的申报、确定再到强制执行等征管程序，一般由税务部门适用税收程序法全权负责，不同于非税收入公法金钱债权机关的二分体制。
（1）负责确定与征收债权的业务部门。一般而言，非税公课的管辖机关并非财税部门，而是以其提供对待给付的事务性质确定管辖机关，因为有关行政主管部门与缴纳主体在特定行业领域往往具有直接管理联系，而财税机关与缴纳主体之间则明显缺乏事务关联，基于专业和效率的考虑，从而形成“以支定征”的征收体制。例如，德国柏林州《规费及受益费法》第11条第1款规定，规费及受益费之征收，由作成有规费义务之职务行为的行政机关，或被使用设施的管理机关为之。而非税收入设立依据也由相应的经济法、社会法或者环保法单独规定，当然其中不只规定非税收入的产生，亦规定缴纳程序、费款确定、退费、滞纳金等基本征收程序，故债权人机关一般也是债权的确定和征收机关。
（2）负责强制执行的税务部门。德国、奥地利、葡萄牙等对非税公法金钱债权的执行原则上统一移送财税部门，依照税法规定强制执行。根据德国《行政强制执行法》第4条b项规定，财税机关为执行机关。葡萄牙《行政程序法》第155条亦规定，公法上金钱给付义务依税务执行程序由当地税务部门执行。而奥地利略有不同，其采用税务行政、司法机关双轨并行的执行模式，具体个案采取何种强制执行模式由裁量决定。可见，在采取税务执行模式的大陆法系的国家（地区），将包括税与非税的公法金钱债权，交由专门的金钱债权执行机关执行，而税务部门正是其中之典型。
2.征管程序立法采用“非税收入单行法—税收程序法/行政执行法”的分立体例。在具体的立法安排中，公法债权债务关系一般由各公法金钱债权的单行法规定，而强制执行公法金钱债权的程序则由税收程序法、行政执行法等统一规定。
（1）非税收入单行法规定征收基本程序。以德国为代表的“税务部门执行”模式亦对应征管立法的二元体例，非税公法金钱债权的产生及基本征收，往往依不同收入类型予以单独立法。本文在此以各国非税收入典型立法进行举例。关于规费，德国联邦层面制定了《行政费用法》，除设定费率标准外，其规定了行政费用之债的发生、担保、缴纳期限、滞纳金、减免缓缴、退费等基本征收程序；关于特别公课类型，日本国民年金、污染负荷费、国民生活安定紧急措置附加费等特别公课，各类非税收入单行法规定相应的督促缴纳、清偿优先权、申报、退还、滞纳金、罚款程序；关于其他因签订行政合同而产生的政府债权，日本《关于中央政府债权管理等的法律》亦规定了征收基本程序。
（2）税收程序法/行政执行法规定强制执行程序。在以税务部门为执行主体的模式下，执行主体依据统一的强制执行立法。在德国，公法金钱债权未能得到履行时，依据《行政强制执行法》予以执行，不过该法规定直接适用《税收通则》中“金钱债权强制执行”专章规则。类似地，奥地利亦通过其行政执行法规定转适用税法规则。在日本，对于发生未按期缴纳、拖欠等情况，单行法一般都规定参照适用《国税征收法》等，该种立法模式广泛适用于国税之外的金钱给付义务，《国税征收法》亦被认为是日本“金钱债权的基本法”。可见，税收程序法实际上构成了公法金钱债权强制执行的一般法。
（二）税务部门征收模式
1.非税收入划转税务部门征收。在另外一些国家和地区，税务部门则成为可以决定、征收乃至强制执行非税收入的征管机关。近年来，在发展中国家，将非税收入划转至税务部门征收成为一种规范部门收入行为、提高征收效率的趋势性改革举措。典型如中东欧国家在二十世纪末纷纷实施了社会保险费与税款的一体化征收，以改革其养老保险体系，提高税费征管效率。关于其他类型的非税收入，塞拉利昂、乌干达等也将矿产收入、渔业收入、罚款、警卫费或地方收费等移交税务部门征管，以提高征管的透明度。在发达国家和地区，其税费比重和非税收入征管实践相对稳定，其中央或联邦层面非税收入占比普遍很低，一般占比在10%以下，其地方或州政府的非税收入比例则较高，为20%左右，有的甚至可以达到半壁江山的程度，因而地方存在较多的授权税务部门征管非税收入的实践与立法。
2.征管程序的立法体例。
（1）美国加利福尼亚州：制定《收费征收程序法》。加利福尼亚州税务机构于1870年成立时主要征收财产税，其在二十世纪七十年代之后开始逐步征收各类收费，并于1992年正式颁布了统一的《收费征收程序法》（Fee Collection Procedures Law），置于加利福尼亚州《收入和税收法典》的第55001至55381条，并于1993年生效时同步规定将纳税人权利法案扩展适用于这些缴费人。2017年，加利福尼亚州进一步实施征管体制改革，将原本分散征收的各项税费的多个征管机构的职责，主要集中于“税收和费用管理局”，形成了税费合征的部门。《收费征收程序法》实施规则明确其适用于加利福尼亚州电池费、轮胎费等13种费和特殊税，具有类似税收程序“决定—征收—退费—权利保护—违法”的篇章结构，相比前述德、奥等国（地区）财税部门仅履行强制执行职责和二元立法体例，加利福尼亚州税务局的征管权责更大。
（2）澳大利亚新南威尔士州：适用《税收管理法案》。澳大利亚新南威尔士州的税务局也负责征管如矿产开采权使用费等非税收入，但立法模式不同于美国加利福尼亚州，新南威尔士州直接在其税收程序法《税收管理法案》（Taxation Administration Act）第4-5C条中，明确《采矿法》《乡村火灾法》《石油（近海）法》等特定非税收入法律中凡规定征收款、使用费或缴款等非税收入部分，“就本法而言，被视为一种税收”，从而适用或部分适用《税收管理法案》。这是非税收入征管参照适用税收程序法的一种典型模式。
（3）中亚国家：统一于《税法典》。中亚国家将非税收入纳入《税法典》中，通过法典形式将税收与非税收入的实体与程序统一立法。《塔吉克斯坦税法典》《吉尔吉斯斯坦税法典》在总则中即对“规费”“费”予以定义和界定，而《乌兹别克斯坦税法》甚至还采用了“其他应缴款”等法律概念指代非税收入。《税法典》除规定税种法外，还规定规费、法院收费、土地使用费等非税收入法，其征管程序亦适用法典中“税收征管”章节的特定规则。如哈萨克斯坦《税法典》规定，其他应缴款适用税收的“扣抵和返还”“清算、合并、分立、重组”“补税的保证办法”等规则。

三、我国税务部门非税收入征管的立法建议与路径
（一）科学确立我国税务部门非税收入征管权责和措施
1.应赋予税务部门费款确定权。在税收征管中，“核实并确认税收为税收征管之事务本质要求”，它是“链接税务管理、纳税申报与税款征收、强制执行的桥梁，是征管体系之中心程序”。同样，费额确定程序也被认为是非税收入征管程序的主轴，对缴费申报、稽核检查、追缴处罚等程序有着关键影响。以德国为代表的税务部门执行模式，虽然充分体现了各类非税收入在发生原因、性质特征上的差异，但将费款确定权由相关业务主管部门分散行使，不利于各类财政收入征管资源的有效配置，执法权限和程序的差异也影响了统一公平征收。实际上各种非税收入都具有“债”的共性，在费款确定、履行方式、征收保障（尤其是债法保障）、强制执行等方面均存在相同之处。所以，澳大利亚等采取税务部门征收模式的国家（地区），多将各类非税收入的费款确定权赋予税务部门，以利于征管资源的整合和征管执法的统一。例如，美国加利福尼亚州《收费征收程序法》赋予了税务部门对非税费款的重新确定与催缴权责，该法第55061条“履行缺陷决定”规定，如果缴费人存在少缴或不缴，则税务部门可以计算并确定费额，而如果税务部门授权为其他机构收取费用，或不要求缴费人以申报形式缴费，那么税务部门依然可以发出决定通知或类似的征费账单文件。
我国在排污费改税基础上征收的环境保护税采用了“税务征收、环保协作”的模式，其理论基础和基本制度与国际上的税务部门征收模式是相同的，环境保护税开征以来的征管实践也证明该征管模式合理有效。为了统一和规范各类财政收入的征管程序，推进我国征管体制和征管能力现代化，建议尊重相关业务主管部门对土地闲置费、土地出让金等部分要求行政前置非税收入的费款确定结果及确定程序，但应将其作为非税收入征管的内部程序；而将缴费人的申报和税务部门的确认（评定）作为具有外部效力的征管程序，明确税务机关对费款有最终核查和确定的权责。对于不要求行政前置的其他非税收入，明确在缴费人申报的基础上由税务部门行使费款最终确定权。
2.健全税务部门非税收入征收保障措施。由于非税收入也是公法金钱债权，并具有公私法债务的混合特征，其征收保障也可分为私法保障制度与公法保障制度。
（1）私法保障制度的适用。以税收征管程序比较观之，其私法保障措施包括担保、民事保全、优先权、债权承继、利息等。而非税收入也与税收同为公法之债，域外也存在类似的私法保障立法例，特别是非税担保的设定最为普遍。如德国《行政费用法》（第16条）、美国加利福尼亚州《收费征收程序法》（第55022、55102条）和哈萨克斯坦《税法典》（第85章）皆规定了预付款、担保和留置权规则。此外，日本在各种非税收入单行法中明确其受偿的优先性劣后于国地税，亦在《中央政府债权管理法》第18条规定了相应的代位权和撤销权等。我国的《方案》也提出了“统一税收、社会保险费、非税收入征管服务标准”要求。引入担保等私法保障措施，确立其相对于行政保全的适用优先性，不仅可体现非税收入征管的“服务”属性，亦能体现出税费征管的统一性，符合非税收入的私法属性比税收更为凸显的性质。此外，也可基于我国税收征管的既有基础，将税收征管中已有的担保、代位权和撤销权、债权承继等制度，统一适用于非税债权保障中。
（2）公法保障措施的适用。应统一规定税务部门对非税收入处以滞纳金、处罚的行权程序与基本限制（如滞纳金不得超过应缴款本身）。不过，基于不同非税收入的公法属性差异，各种非税收入的滞纳金、处罚等的具体比例标准，应在非税收入的单行立法中作特别规定，这也可弥补我国《行政强制法》等对滞纳金标准设定的不足。此外，可以考虑赋权税务部门对类似税收性质的非税收入，在存在不履行或履行瑕疵行为时，有采取冻结存款，扣押、查封其他财产的行政保全权力，这在域外皆有立法例可循。在税务执行模式下，德国公法金钱债权的“假扣押”规则被规定在《税收通则》中；而税务征收模式中，美国加利福尼亚州《收费征收程序法》第55122条即规定税务部门可按照《民事程序法典》相关规定发出扣押令状。
3.构建缴费人权利保护规则。随着非税收入划转税务部门征管改革的深化，更多缴费人进入由税务部门主导的征管权责关系，纳税缴费征管信息的构建也将引发保护缴费人权利的问题。参酌美国加利福尼亚州《收费征收程序法》适用的“纳税人权利保护”规定，以及哈萨克斯坦《税法典》将“其他应缴财政款项的人”囊括进“纳税人”概念的做法。我国缴费人也可借引现有的纳税人权利保护规定，以落实“以纳税人缴费人为中心”“切实维护纳税人和缴费人的合法权益”的征管体制改革要求，构建完整的缴费人知情权、保密权、申辩权等权利体系。此外，与纳税人权利有所区别的是，缴费人还有针对违规设立非税收入项目的“拒绝缴纳权”，这应体现为税务部门向缴费人说明非税收入项目合法性的义务。
（二）我国税务部门非税收入征管的立法路径选择
1.非税收入征管基本程序应当由法律规定。一方面，域外国家或地区无论采取何种立法模式，其共性都在于为非税收入征管程序制定法律：或规定在非税收入单行法中、或单独制定专门的非税收入《征收程序法》、或直接适用税法规则（如《税法通则》《税收程序法》《税法典》的“征收管理”分则）。另一方面，我国税收征管体制改革方案在提出由税务部门统一征收非税收入的同时，就要求“推进非税收入法治化建设”“坚持改革和法治相统一”。《立法法》第八条第九款亦规定，财政基本制度只能由法律规定。因此，随着非税收入划转税务部门征管，非税收入应当同税收征管一道实现协调化、规范化、法治化，从而以非税收入征管法治化为契机，进一步推动非税收入的法定，最终落实和加强财政法定原则。
2.最大程度适用《税收征管法》的相关规定。从域外税务部门征收非税收入的实践看，其立法模式可大体分为单独立法模式和适用（转引）税收征管规则模式两种。本文认为，非税收入征管程序的立法，在兼顾特殊性的同时，应当提炼非税收入征管制度的“最大公约数”，增强税收与非税收入征管的统筹性，以提升制度整合力和统一性。虽然美国加利福尼亚州存在《收费征收程序法》的立法例，但因该法适用的征管对象为类税收性质的非税收入，2004年《加利福尼亚州绩效审查委员会的报告》指出，加利福尼亚州的税和“类税的费”（tax-like fees）应由单一的收入部门征收，其甚至被统称为“商业税”。而我国税务部门所征管的非税收入性质差异较大，现行立法也呈现“一费一征”的特征。因此，即使我国单独制定一部“非税收入征管法”，该法对制度要素规定的全面性仍将较为有限，并容易出现与税收征管制度的交叉重叠。
因此，与其“重起炉灶”制定新法，不如最大程度地尊重和利用现行《税收征管法》。一方面，非税收入征管程序制度在债法性保障、行政保全、缴费人权利等方面与税收征管制度几乎共通。另一方面，《方案》强调税收收入与非税收入“征管服务标准”的统一，因此适用《税收征管法》中的共性规则，亦能借此统一税收、非税收入立法的征管标准，避免单独制定新法可能伴生的适用规则标准不同、法律解释差异性等问题。具体而言，我国非税收入征管程序的立法应分为三个层次。一是未来在制定作为非税收入通则法的“非税收入管理法”时，设置“征收管理”章节，将非税收入征管的基本制度进行集中规定。二是对于部分费款的确定、滞纳金、罚款等体现不同非税收入特征的特殊性规则，规定于各非税收入的单行法中。三是对于其他与税收征收具有共性的征管规则，特别是关于非税收入的担保、民事保全、分立合并的债权承继、行政保全措施等征收保障制度以及缴费人权利保护等规定兜底适用《税收征管法》。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第1期。）

欢迎按以下格式引用：
施正文，薛皓天.国际比较视角下税务部门非税收入征管法律制度研究[J].税务研究，2023（1）：70-76.


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●《税务研究》2023年重点选题计划
●数据课税的理论、逻辑与中国方案
●数字税2.0：展望元宇宙驱动的税收变革
●关于建立常态化增值税留抵退税风险防控机制的思考
●增值税留抵退税政策的实践与思考
●“五措并举”精准落实新的组合式税费支持政策
●加大税收调节力度 促进全体人民共同富裕
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●完善财税制度 加快建设教育强国
●推进绿色低碳发展的契税优惠制度改革探析
●我国契税优惠政策完善建议
●契税纳税客体之理论反思与重塑
●浅论税务领域行政执法与刑事司法的衔接
●国际税收规则变革的理论探讨与应对建议
●加密资产税收政策的国际经验及对我国的启示


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