数字税2.0：展望元宇宙驱动的税收变革

李威03

作者：
孙 毅（中国科学院大学经济与管理学院）
贺子涵（中国科学院大学经济与管理学院）

作为数字经济的新形态，元宇宙被认为是可将数字空间与物理现实空间无缝衔接的下一代互联网。作为一种新的经济形态，元宇宙具有以下典型特征。一是区块链分布式存储技术可记录、验证和管理跨区块链生态系统中的数字信息共识，且智能合约允许实体之间的资产契约在区块链上自动执行而无须人工参与，导致区块链体系结构、身份、互操作性和治理等方面与集中式网络显著不同，因此，元宇宙商业模式呈现去中心化和匿名性特征。二是元宇宙的经济活动依托于以加密资产为核心引擎的价值链条，在流通中无须依赖传统的金融中介机构，个人可通过公钥和私钥授权来使用和存储加密资产，因此，元宇宙数字资产呈现加密性特征。三是以云计算、物联网、区块链、人工智能为核心的元宇宙技术体系，能够构建虚拟与现实深度融通、互相赋能的数字生态，因此，元宇宙经济形态呈现虚拟与现实交互的特征。
从技术—经济—税收制度的演化规律看，新的经济形态由技术创新驱动并最终驱动税收制度适应新的经济形态。例如，工业革命推动经济从农业经济转向工业经济，为适应工业经济的特点，增值税、消费税以及房产税等新的税种应运而生。数字经济作为继工业经济之后的主要经济形态，与工业经济相比呈现出以下新经济特征：一是商品可通过数字订购、数字传递等方式流通，打破了时间和物理空间限制，使非物理移动型经济成为可能；二是数字产业化和产业数字化的发展推进以农业、工业和服务业为主的产业结构逐渐融合，使产业间的界限渐趋模糊；三是跨国企业全球产业链分布进一步强化，数字平台企业可以利用市场支配地位和关联方进行非公允交易的税收调节，从而避免或最小化纳税义务。这些特征对现行国际税收规则体系中包含的物理存在、单独实体和独立交易的三大利润分配原则造成重大冲击。
当前，元宇宙呈现的去中心化、匿名性、资产加密性以及虚实交互性等特征并没有被纳入数字税收规则体系。可以预见，随着未来以元宇宙为代表的下一代互联网的不断发展壮大，必将对以“双支柱”为核心的数字税收改革方案带来新的挑战。基于这一趋势，本文将适应平台经济特征的现行数字税收改革方案定义为数字税1.0，将未来以适应元宇宙经济特征的数字税收规则体系定义为数字税2.0，旨在解决以区块链为典型数字技术的去中心化与匿名性导致的纳税主体界定困难、资产加密性导致的税收透明度受到侵蚀以及虚实交互性导致的税收管辖权难以有效判定等问题。

一、元宇宙背景下税收制度面临的挑战
与数字经济相比，元宇宙表现出的全新的经济特点不仅突破了传统国际税收规则有关物理课税联结度的要求，也进一步对以“双支柱”为核心的数字税收改革方案提出了新的挑战。
（一）以去中心化与匿名性为核心的商业模式导致纳税主体界定困难加剧
去中心化是指全体用户共同参与、权级平等的社会关系形态和内容生产形态，是相对于中心化而言的新型网络内容生产过程，典型表现如分布式自治组织（Decentralized Autonomous Organization，DAO）。去中心化的核心是共识机制的搭建，即在不同节点间建立信任并达成共识，进而实现去中心化。值得注意的是，所谓的去中心化是有边界的，如DAO项目曾在以太链采用“硬分叉”来减轻黑客盗窃损失，此举显然违背了区块链不可篡改的特性，与去中心化的共识机制相悖。因此，元宇宙所谓的去中心化本质是指商业模式的去中心化，而其管理模式仍是中心化的。尽管如此，去中心化和匿名性的商业模式，依然会导致纳税主体高度零散分布且无法追溯，进一步加剧了数字经济下纳税主体的界定难度，主要表现在以下两点。
一是针对DAO等去中心化组织的纳税主体界定问题。作为一个无实体的区块链网络结构，基于税收角度分析，DAO可被视作一个税务实体，有责任就从事贸易、金融活动或各项倡议获得的收益承担纳税义务。但在许多税收管辖区，DAO的法律和税收地位仍不明确，导致围绕DAO的税务登记、纳税申报、税款缴纳或合同签订等问题存在法律空白。2021年4月，美国怀俄明州议会正式批准通过“DAO法案”，认定DAO的组织性质适用于《怀俄明州有限责任公司法》，标志着DAO作为一种组织形式正式得到美国怀俄明州的法律认可。值得注意的是，美国的有限责任公司组织类型与其他国家有较大区别。美国的有限责任公司同时具备股份制公司和合伙制公司的特点，既可满足DAO中成员共同治理以及承担有限责任的需求，也可满足成员数量不受限制的要求。但对包括中国在内的许多国家而言，DAO难以对应到相应的法定组织形式，因而无法准确判定DAO的实体类型，进而无法界定其纳税主体身份。
二是虚拟数字人的纳税地位尚未得到法律认可问题。虚拟数字人是现实人类进入虚拟平台的一个重要载体。虚拟人通过任职、受雇或交易等各种经济活动获得以数字资产结算的工资、薪金和劳务报酬等，这些收益本质上归属于实际运营主体。我国采用属地管辖原则，不论虚拟数字人的运营主体在国内还是国外，只要在我国法域内进行交易行为，运营主体通过元宇宙中各项经营活动取得的收益均可被涵摄进我国的税收法律体系。尽管如此，如何就虚拟数字人去推定其背后真正的运营主体，并进一步明确纳税主体身份仍存在两方面的问题：一方面，元宇宙中采用的匿名制度使运营主体可绕开税务机关的监督，无须进行复杂的合规性报备，使税收监管难度增大，难以界定负有纳税义务的运营主体；另一方面，税收法定是我国税收法律制度的前提，即必须以法律形式明确实际运营主体的纳税义务，但我国目前尚未以法律的形式明确元宇宙经济中运营主体的纳税主体身份，无法对其获得的收益依法征税。
（二）资产加密性导致税收透明度逐渐受到侵蚀
加密资产主要包括稳定币、数字衍生品以及非同质化代币等，依赖于密码学和分布式账本技术，以去中心化的方式发行、记录、转移和存储，而非借助传统的金融中介机构或中央管理机构。当前，加密资产运营主体的运营框架、管理框架和治理框架尚未健全，一系列新涌现的中介机构和其他服务提供商只受到有限的监管。因此，未得到有效监管的去中心化加密资产带来了市场风险、流动性风险和网络安全风险，进一步导致全球税收透明度方面取得的进展逐渐被侵蚀。
1.加密资产信息的缺失增加了税收监管的复杂性。受传统金融中介机构管控的中央银行数字货币与代表单一法定货币的电子货币，其有关涉税信息掌握在金融中介机构，便于税务部门监管。然而，加密资产的相关信息主要由各类新兴的加密资产服务提供商掌握，有关涉税信息主要由加密资产服务提供商向税务部门单向输送，税务部门难以核实信息的真实性，进而难以对加密资产交易进行监管。这一关键信息的缺失使得加密资产持有人具备了在不同税收管辖区转移资产、隐藏利润与收入的便利，从而大幅削弱了税收透明度，加大了离岸逃税的可能性，导致税基侵蚀和利润转移等问题。
2.加密资产的可税性范围难以明确。可税性主要分为经济上的可税性、法律上的可税性以及征管上的可税性。其中，经济上的可税性是必要条件。因此，只有当加密资产具有潜在的收益价值时才有征税的必要。OECD在加密资产申报框架（Crypto-Asset Reporting Framework，CARF）中提出三类应呈报具备潜在收益的交易：相关加密资产和法定货币之间的交换，一种或多种形式的相关加密资产之间的交换，相关加密货币的转移（包括应报告的零售支付交易）。即便如此，明确加密资产的可税性范围仍存在两方面的问题：一是上述三类交易并不能涵盖元宇宙市场中具备收益性的加密资产，仍需税务部门通过不同的信息渠道获得与用户加密资产钱包相关的详细信息，或是要求加密资产服务提供商代表加密资产用户提供资产转移收益的相关信息；二是考虑到加密资产的产生途径较多，价值测度方法的差异较大，加密资产的收益规模与表现形式有所不同，因此，其可税性范围亦有差别。此外，目前各国尚未对加密资产的质量标准达成一致的共识并建立完善的估值体系，也进一步导致加密资产价值难以衡量、可税性范围难以明确。
3.加密资产的相关权属难以界定导致税源流失。由于加密资产与现有财产客体在形态和性质上的不同，在流通过程中涉及多元的权利主体和多样的权利内容，无法按照传统物权法规范判定一个主体完全拥有加密资产的所有权、使用权和收益权，导致三权背离的问题。例如，加密资产用户虽然拥有资产，但却难以参与加密市场的工作量证明和权益证明等机制，用户往往将加密资产委托给专业机构管理，然后被动地获得一定的资产收益。这使得加密资产的控制人、受益人、持有人与管理人分离。因此，税务部门无法完全识别加密资产不同权利主体的收益回报，进而导致纳税人的纳税申报表反映的税源状况不完整，部分税源难以追溯。元宇宙资产管理平台可采用更为隐蔽的方式获得用户的资产价值收益，相应的收益仅归属于资产管理平台。此背景下，模糊的产权结构与产权限制将带来不公平的权益分配制度，进一步地，也将间接导致加密资产流通所涉管辖区的税源流失且难以追溯。
（三）虚实交互性进一步引发税收管辖权难以有效判定
税收管辖权分为实体管辖权和执行管辖权，前者指一国对课税对象是否具有强制性征税的权力，后者指一国是否具备有效的税款征收政策。元宇宙的发展将进一步分离上述两项管辖权，导致所得税和增值税的不协调问题。
一是所得税管辖权的判定问题。围绕所得税实体管辖权的分配存在以下两方面问题。一方面，元宇宙的设计是“无国籍”模式，且去中心化组织结构本身存在于网络空间中，难以将其与实际位置进行合理对应，便于元宇宙的数字企业绕开物理性常设机构的约束。这将使交易隐藏在区块链中，相关收入也在很大程度上成为引发税基侵蚀的“无国籍收入”，因此收入来源国难以享有管辖权。另一方面，用户通过元宇宙UGC模式贡献海量数据来完善平台的搭建，元宇宙作为供给方不能完全独立于用户的贡献之外而创造价值，但现行税制的利润分配原则未体现用户的价值贡献，因此价值来源国难以享有管辖权。此外，围绕所得税执行管辖权的分配，其问题关键在于难以判定所得类型和所得来源。在元宇宙中，对新业态与新模式产生的收入进行定性将变得更加复杂，容易导致税收的混合错配和税收漏洞，从而难以有效征税。例如，元宇宙中的数字藏品是按特许权使用费处理还是按财产转让所得进行税收处理，将进一步影响所得来源地的判断标准，即是以支付所得的企业或机构所在地还是以转让动产的企业或机构所在地为准。这导致涉税处理存在较大的不确定性。
二是增值税管辖权的判定问题。围绕增值税实体管辖权的分配存在以下两方面问题：一方面，元宇宙的去中心化和匿名性特征使消费者分散全球且难以追溯，无法精准判定实际消费地；另一方面，相较于所得税，国际上缺乏对增值税的多边协定，使部分国家往往从自身利益出发制定措施，存在原产地和消费地原则冲突的现象。此情形将在元宇宙无国籍贸易的背景下进一步加剧，导致多重征税的后果。此外，围绕增值税执行管辖权的分配，其问题关键在于难以明确有效的税款征收方式。目前，我国规定销售可移动的服务或无形资产，只要销售方或购买方在境内就属于境内销售并缴纳增值税，但例外情形是，境外单位或个人销售给境内购买方，如果完全在境外发生则不属于境内销售。对元宇宙而言，当下税款征收方式难以界定在元宇宙中的数字资产使用地点是完全归属于境内还是境外，导致有关税收条款无法适用于元宇宙的新商业模式以及增值税抵扣链条的断裂。因此，在很大程度上，以元宇宙为代表的虚实交互性商业模式将依靠负有纳税义务的单位或个人向所属税收管辖区自愿申报。这存在偷税逃税的可能性，致使消费地难以享有合法的税收管辖权。

二、面向元宇宙的数字税2.0规则框架的构建

尽管元宇宙的发展尚处于萌芽阶段，各国以审慎态度制定有关元宇宙的政策，但不可否认的是，以区块链为代表的新一代数字技术的普及与应用是大势所趋，经济活动中去中心化与匿名性、资产加密性以及虚实交互性的发展趋势是共识性的。有鉴于此，本文提出以应对元宇宙经济特点为核心的数字税2.0政策体系，关键举措包括以下几点。
（一）规范元宇宙经济活动中的纳税主体
我国税收法律关系中的纳税主体包括实体存在的自然人、法人和其他组织，但元宇宙中组织和个人都以虚拟形态存在，无法按此类别进行判定，导致问题的关键在于规范“向谁征税”问题。第一，要以立法形式明确DAO、虚拟数字人等虚拟形态的法律性质，进一步依照法律条例界定负有纳税义务的实际纳税主体，有效建立起元宇宙的虚拟形态与实际纳税主体的联系。第二，元宇宙经济活动中的中介机构和其他服务提供商有望获得对相关交易信息最全面的访问，因此，代表用户提供相关交易的实体和个人也应被视为扣缴义务人。第三，在此基础上，税务部门可通过数字技术实现对纳税主体的有效监管，以资金流向和主要受益方为原则确认纳税主体，并通过税务尽职调查掌握纳税主体的真实信息，从而保证元宇宙经济活动中的纳税主体与传统经济活动中的纳税主体处于同等地位，以防止税收“灰色地带”的出现。
（二）构建加密资产税收申报制度
为确保经济活动中金融投资的透明度，进一步防止税基侵蚀和利润转移现象的出现，应尽快布局建立加密资产申报制度。具体地，可借鉴OECD提出的加密资产税收申报框架（CARF），从加密资产的覆盖范围、受数据收集和报告要求约束的实体和个人、须申报的交易及就该交易须申报的信息、确定加密资产用户和相关税收管辖区用于申报和交易的尽职调查程序四个方面，结合我国对于加密资产的相关政策导向，建立加密资产申报框架。其中，加密资产的覆盖范围应聚焦于使用加密保护的分布式账本技术或对“类似技术”引用的加密资产，但也要注意排除构成有限税务合规风险的加密资产，要求申报的实体和个人除了包括加密资产的实际控制人，还应包含提供交易所服务的其他中介机构和其他服务提供者。同时，交易的申报需要纳税主体、加密资产服务提供商以及有关税务部门之间的合作，纳税主体应及时按相关加密资产交易类型、交易管辖区以及交易金额汇总申报，加密资产服务提供商应申报服务范围之外的相关加密资产的持有和转让信息，税务机关需通过不同的信息交换渠道获得与加密资产用户钱包地址相关的详细信息。此外，尽职调查程序应要求加密资产服务提供商准确提供其个人以及实体加密资产用户的身份和税务住所信息，进而确定相关税收管辖区以进行有效申报。
（三）明确税收管辖权的判定标准
所得税管辖权的判定重点在于更新常设机构的认定标准，使其随着数字经济新形态、新模式的发展不断演化。常设机构的定义需要以经济关联为本质，可采用“虚拟性常设机构”拓展“物理性常设机构”，即若某企业通过元宇宙提供的数字技术显著参与另一个国家的经济活动，保持连续性实质互动关系，则可近似认定该企业在某国存在常设机构。还可借鉴OECD提出的将“显著经济存在”作为对常设机构的补充标准，重点基于利润规模、用户数量、合同金额与数量、支付选择等方面综合考虑，单一评判标准将有失公允。对于上述两种方案，一方面，元宇宙的无国籍性特点使税收未来将涉及多边协定；另一方面，“显著经济存在”的判定标准容易掺入管辖区的主观意识且执行效率低下。因此，未来在国际税收框架下执行“虚拟性常设机构”将更有利于居民国和来源国之间税基的公平分享。
增值税管辖权的判定应从增值税的本质出发，将税负完全传递到最终的消费者，使管辖权归属于消费国，进而消除各国的税负差异。如何就此协调各国的增值税管辖权，可从以下两个思路出发：一是建立增值税管辖权的国际协商机制并采用统一的消费地原则，无论多边还是双边协商机制都可在一定程度上避免管辖权冲突，具体可参考OECD“双支柱”包容性框架的搭建；二是针对元宇宙虚实交互性的特征，提出有效的税收征管方式以维持增值税的多级抵扣机制。因此，为防止增值税抵扣链条的断裂，元宇宙中数字化交易模式对应的征管方式也应区别于传统交易模式。
（四）加快税收征管数字化升级和智能化改造
为实现我国税收征管从“以票管税”向“以数治税”转变，应全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。一方面，元宇宙作为各项技术的集大成者，其带来的税收征管问题本身可采用元宇宙底层核心技术进行解决。例如，我国税务部门可不断强化云计算、大数据、区块链以及人工智能等数字技术的应用，持续加强税务信息系统的建设和税务应用系统的完善。另一方面，元宇宙等数字经济新形态的快速发展要求税务部门高质量推进新时代税务人才队伍建设，将以数字化转型推动税收征管变革与数字税务人才部署计划同时推进，加大在元宇宙创新领域的人才培养力度，使得税务人员具备更专业的数字化技能素养，激励优秀税务科技综合人才投身新经济领域关键技术研究，为实现长远的创新驱动战略提供人才保障。
（五）掌握全球数字税2.0协定框架主导权
目前，数字经济已成为各国战略博弈的新高地，我国应尽快瞄准全球数字税收治理的发展方向，在创新实践中提升国际话语权。数字税作为一项全球数字经济治理问题，其框架制定中既具有天然的全球公共产品属性，也存在各国价值与主张的明显分歧。因此，展望元宇宙时代的数字税2.0，应在充分考虑现行国际加密资产税收申报的相关提议与框架的前提下，立足国际和国内的产业环境、产业发展趋势及监管需要，战略性、前瞻性地基于元宇宙发展特性进行税收规划和布局，准确把握世界科技革命和产业变革发展先机。同时，应积极推动发展中国家和低收入国家在未来税收治理中发挥更大的作用，研究并完善适应数字经济新业态发展的税收征管制度，推动建立稳定开放和包容普惠的税收环境。这不仅能够展现我国对国际税收合作及相关规则制定的建设性姿态，也能够为构建全球数字税收规则贡献中国智慧。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第1期。）

欢迎按以下格式引用：
孙毅，贺子涵.数字税2.0：展望元宇宙驱动的税收变革[J].税务研究，2023（1）：50-55.


-END-
●《税务研究》2023年重点选题计划
●增值税留抵退税政策的实践与思考
●加大税收调节力度 促进全体人民共同富裕
●加快完善与高水平社会主义市场经济体制相适应的现代税收制度
●完善财税制度 加快建设教育强国
●推进绿色低碳发展的契税优惠制度改革探析
●我国契税优惠政策完善建议
●契税纳税客体之理论反思与重塑
●浅论税务领域行政执法与刑事司法的衔接
●国际税收规则变革的理论探讨与应对建议
●加密资产税收政策的国际经验及对我国的启示
●论权责发生制在企业所得税法中的适用
●全流程智慧税务绩效建设的实践与探究——基于国家税务总局河北省税务局的创新实例
●完善灵活就业人员社会保险制度及征管路径探析
●数字技术赋能银税互动：机理、制约与策略


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