【特别关注】IASB建议对支柱二税款的递延所得税会计提供临时例外

李威03

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来源：IASB官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
目 录
1、概要
2、对IAS12所得税的修订（草案）
﹥范围
﹥披露
﹥生效日期
3、修订的结论依据
﹥支柱二对所得税会计的潜在影响
﹥IAS12的范围
﹥递延所得税会计
﹥递延所得税信息的有用性
﹥迫切需要澄清的问题
﹥递延所得税核算的临时例外
﹥强制性适用
﹥例外的期限
﹥披露
﹥立法生效前的期间
﹥立法生效的期间
﹥效果分析
﹥生效日期和过渡
4、征求意见的问题
﹥问题1：递延所得税会计的临时例外（第4A和88A段）
﹥问题2：披露（第88B-88C段）
﹥问题3：生效日期和过渡（第98M段）
5、思迈特小结
文 章 内 容
概要

支柱二GloBE规则的实施将引起一些棘手的税务会计问题，包括如何核算补足税，在核算与补足税有关的递延所得税时应披露哪些信息以及这些信息的有用性等。支柱二GloBE规则可能来自财务账目，但也会对财务账目产生影响。补足税（或根据合格国内最低补足税缴纳的任何税款）显然会影响到当期税收，但也需要考虑到递延所得税的目的。
随着许多辖区将在2023年实施支柱二GloBE规则，因此，确定统一方法的时间范围相对较短，问题将变得更加严重。如果不采取行动，则可能会导致各实体采用自己的解释，MNE之间采用不同的会计核算方法，而这些信息可能对财务报表的使用者没有用处。
鉴于此，2023年1月9日，国际会计准则理事会（IASB）发布了一份《国际税收改革—支柱二立法模板对IAS12的拟议修订案》，拟议修订案旨在为经合组织（OECD）发布的支柱二立法模板的即将实施而产生的递延所得税会计核算提供临时救济（例外）。IASB正在回应利益攸关方对这些规则对财务报表中所得税会计的潜在影响的关注。特别是，利益攸关方对这些规则引起的递延所得税会计的不确定性表示关注。它们表示，鉴于这些规则即将在一些辖区实施，迫切需要加以澄清。IASB希望拟议的修订能够为受影响的实体提供及时的救济，并避免在实践中对IAS12所得税形成不一致的解释。拟议修订案还将要求实体在支柱二立法模板生效前后向财务报表的使用者提供具体信息。
拟议修订案将引入：因实施这些规则而产生的递延所得会计核算的临时例外以及对受影响的公司提出有针对性的披露要求。
公开征求意见的截止时间为2023年3月10日前，由于项目的加速性质，IASB的目标是在2023年第二季度完成任何修订，但要视拟议修订案的意见而定。IASB将考虑其收到的关于拟议修订案的意见，并决定是否继续进行拟议的修订。
对IAS12所得税的修订（草案）

修订案增加了IAS12所得税第4A、88A-88C（及其相关标题）和98M段，具体如下：
1、范围
4A 本准则适用于为实施OECD发布的支柱二立法模板而颁布或实质性颁布的税法所产生的所得税，包括实施这些规则中描述的合格国内最低补足税的税法。作为本准则要求的一个例外，实体既不应确认也不应披露与支柱二所得税有关的递延所得税资产和负债信息。
2、披露
88A 实体应披露其已适用于确认和披露与支柱二所得税相关的递延所得税资产和负债信息的例外（见第4A段）。
88B 实体应单独披露其与支柱二所得税相关的当期税收费用（收入）。
88C 在支柱二立法颁布或实质性颁布但尚未生效的期间，实体应仅披露当期的情况。
(a)关于该实体运营所在的辖区已颁布或实质性颁布的此类立法的信息。
(b)该实体当期的平均有效税率（按IAS12所得税第86段规定计算）低于15%的辖区。该实体还应当披露这些辖区的税收费用（收入）和会计利润总额，以及由此产生的加权平均有效税率。
(c)该实体在准备遵守支柱二法规时所作的评估是否表明有辖区： (i)在适用第88C(b)段时被确认，但与之相关的实体可能不需要缴纳支柱二所得税；或 (ii)在适用第88C(b)段时未被确认，但该实体可能面临缴纳支柱二所得税的风险。
3、生效日期
98M 国际税收改革--支柱二立法模板，2023年[月]发布，增加了第4A和88A-88C段。实体应适用：
(a)第4A和88A段在这些修订案发布后立即适用，并根据IAS8进行追溯；以及
(b)第88B-88C段适用于2023年1月1日或之后开始的年度报告期。
修订的结论依据

该结论依据伴随着拟议修订案但不是其组成部分。其总结了IASB在制定拟议修订案时的考虑。IASB的个别成员对某些因素的重视程度高于其他因素。
1、支柱二对所得税会计的潜在影响
利益攸关方告知IASB，它们对各辖区在短时间内实施支柱二立法模板对所得税会计的影响表示关注。这些关注涉及到：
(a)如何核算补足税率；
(b)与补足税有关的递延所得税会计核算可能产生的信息的有用性；和
(c)鉴于一些辖区即将颁布税法来实施这些规则，迫切需要澄清。
2、IAS12的范围
利益攸关方普遍同意，在受支柱二立法模板约束的集团最终母公司的合并财务报表中，补足税是一种所得税，在IAS12所得税的范围内。然而，它们表示不清楚补足税在集团子公司的财务报表中是否是所得税，例如，如果实体有义务对不属于其报告集团的实体的利润缴纳这种税（例如关于同系子公司的利润）。
3、递延所得税会计
利益攸关方表示，不清楚实体如何核算与补足税有关的递延所得税。例如：
(a)支柱二立法模板是否会产生额外的暂时性差异：是否有可能将资产和负债账面金额的转回或清算与未来补足税的缴纳（或减少这些缴纳）直接挂钩？实体是否会缴纳补足税取决于许多因素，例如，包括该实体在国内税制下计算所得税时是否出现永久性差异。
(b)是否重新计量递延所得税：实体是否需要重新计量在国内税收制度下确认的递延所得税，以反映支柱二立法模板下潜在的应缴补足税？
(c)使用哪种税率来计量递延所得税：考虑到IAS12第47段要求实体使用资产变现或负债结算时预期适用的税率，实体应使用哪种税率来计量与补足税有关的任何递延所得税？适用于实体在未来时期的超额利润的税率取决于一些难以甚至不可能可靠预测的因素。
4、递延所得税信息的有用性
一些利益攸关方对确认与补足税有关的递延所得税所产生的信息的有用性提出质疑，特别是如果实体被要求估计计量这些递延所得税时适用的税率。它们表示，确认与补足税有关的递延所得税可能极其复杂，因此，这样做的成本可能超过了收益。
5、迫切需要澄清的问题
IAS12要求实体在计量递延所得税资产和负债时反映报告期末颁布或实质性颁布的税率（和税法）。由于一些辖区预计将在2023年上半年颁布税法以实施支柱二立法模板，利益攸关方表示：
(a)没有多少时间来解决如何适用IAS12来核算补足税的不确定性；以及
(b)如果没有进一步的澄清，实体在制定和适用它们自己对IAS12要求的解释时可能会产生成本，这可能会导致： (i)受影响实体适用会计核算的多样性；以及 (ii)对财务报表使用者可能没有用处的信息。
在考虑了利益攸关方的关注后，IASB同意各实体需要时间来确定如何适用IAS12中的原则和要求来核算与补足税有关的递延所得税。IASB还需要时间与利益攸关方进一步接触，并考虑是否需要采取任何行动来支持IAS12的一致适用。
由于这些规则预计将在近期在一些辖区实施，IASB的结论是，在新税法预计颁布之前，因而在要求实体在递延所得税会计中反映这些法律之前，完成以上所述的活动是不可行的。
6、递延所得税核算的临时例外
IASB建议对IAS12中关于确认和披露与支柱二所得税相关的递延所得税资产和负债信息的要求引入临时例外：
(a)为受影响的实体提供救济，使其不必为短期内在多个辖区颁布的复杂的新税法核算递延所得税资产和负债；
(b)避免各实体对IAS12做出不同的解释，这可能导致该准则的适用不一致；以及
(c)允许各辖区有时间颁布新的税法，允许利益攸关方评估这些辖区如何实施这些规则，允许实体评估它们受到的影响，允许IASB考虑是否需要开展进一步工作。
7、强制性适用
IASB建议将临时例外作为强制性的，而不是选择性的。将例外作为强制性的将：
(a)可以提高实体财务报表之间的可比性，从而为财务报表的使用者提供更有用的信息；以及
(b)消除实体可能无意中制定与IAS12的原则和要求不一致的会计政策的风险。
8、例外的期限
需要进一步开展工作，以确定实体如何适用IAS12中的原则和要求来核算与支柱二所得税有关的递延所得税，而这又取决于各辖区如何实施支柱二立法模板。IASB的结论是，目前还不可能确定这项工作需要多少时间。因此，IASB建议不规定临时例外的存在时间。
9、披露
IASB考虑了除了引入临时例外外，是否还要引入新的披露要求。在此过程中，IASB考虑了支柱二立法时财务报表使用者的需求：
(a)颁布或实质性颁布，但尚未生效；和
(b)已经生效。
10、立法生效前的期间
在支柱二立法生效前的期间，财务报表的使用者需要信息来帮助它们评估实体缴纳补足税的风险。然而，在这些期间，实体可能正在评估其风险并准备遵守立法。因此，要求实体提供反映支柱二立法具体要求的详细信息，要么不可行，要么可能会导致不适当的成本或努力。
IASB试图确定哪些信息能够让财务报表的使用者深入了解实体可能面临缴纳补足税的风险，但又不涉及不当的成本或努力。考虑到成本和收益的平衡，IASB建议要求实体仅就当期披露：
(a)有关实体运营所在的辖区颁布或实质性颁布的支柱二立法的信息（第88C（a）段）；以及
(b)该实体当期的平均有效税率（按IAS12第86段规定计算）低于15%的辖区。该实体还将被要求披露这些辖区的税收费用（收入）和会计利润总额，以及由此产生的加权平均有效税率（第88C（b）段）。
要求实体披露按照IAS12编制的当期信息，比要求它们根据支柱二立法的要求提供信息的成本要低。实体在适用IAS12的要求时，至少可以获得遵守第88C(b)段的拟议要求所需的部分信息。例如，在编制第81(c)段要求的调节时，实体确定不同税率辖区的会计利润，以计算这些不同税率的影响（参见IAS12第85段）。
支柱二立法模板包括与IAS12中关于计算每个辖区有效税率的具体要求不同。出于这个原因，IASB的一些成员反对要求实体披露按照IAS12编制的信息。它们认为，这种信息对财务报表的使用者没有用处，因为它不是基于支柱二立法模板的要求，而且与规则尚未生效的期间有关。它们认为，这种信息也可能具有误导性或商业上的敏感性。
然而，IASB的大多数成员认为，按照IAS12编制的信息对于财务报表的使用者来表示仍然是有用的，可以说明实体在缴纳补足税方面的潜在风险以及可能存在这种潜在风险的辖区。由于支柱二立法模板的重要性，IASB的这些成员认为，向财务报表的使用者提供有关实体可能缴纳补足税的风险的一些指示是很重要的。
IASB还建议要求实体披露，与根据IAS12的要求平均有效税率低于15%的辖区相比，该实体在准备遵守支柱二立法时所作的评估是否表明有更多（或更少）的辖区可能面临缴纳支柱二所得税（第88C（c）段）。这种信息将：
(a)补充实体在适用第88C(b)段时提供的信息；
(b)表明实体是否在其预计可能根据支柱二立法的具体要求被征收低于最低税率的辖区运营；以及
(c)不涉及不适当的成本或努力，因为只有在实体作出这种评估时才需要这样做。
11、立法生效的期间
IASB建议要求实体单独披露与支柱二所得税有关的当期税收费用。IASB认为，披露该信息将：
(a)帮助财务报表的使用者了解支柱二所得税相对于实体的总体税收费用的规模；并且
(b)由于实体将被要求确认与支柱二所得税相关的当期税款，所以成本不高。
12、效果分析
IASB的结论是，拟议修订案的收益大于成本，因为拟议修订案将：
(a)为受影响的实体提供及时救济，并将避免在实践中形成对IAS12的不同解释；
(b)保障实体适用IAS12所产生信息的有用性，直到关于如何适用该准则的问题得到解决；以及
(c)在支柱二立法生效前后，改善提供给财务报表使用者的信息。
13、生效日期和过渡
IASB的结论是，为了使临时例外有效，其需要在修订案发布后立即提供给实体，并适用于该日尚未授权发布的任何财务报表。IASB决定提议对临时例外进行追溯适用，因为这种适用将导致：
(a)实体从支柱二立法颁布或实质性颁布之日起适用该例外，即使该日期在IASB发布最终修订案的日期之前；且
(b)没有额外费用。
IASB建议要求实体在2023年1月1日或之后开始的年度报告期适用第88B-88C段的披露要求。IASB的结论是，实体将需要时间来编制所需的信息。
征求意见的问题

IASB希望大家对本拟议修订案，特别是就以下问题提出意见：
1、问题1：递延所得税会计的临时例外（第4A和88A段）
IAS12适用于为实施OECD公布的支柱二立法模板而颁布或实质性颁布的税法所产生的所得税，包括实施这些规则中所述的合格国内最低补足税的税法。
IASB建议，作为IAS12要求的例外，实体既不确认也不披露与支柱二所得税有关的递延所得税资产和负债的信息。IASB还建议，实体应披露其已适用该例外。
你是否同意这一建议？为什么或为什么不同意？如果你不同意该建议，请解释你的建议和原因。
2、问题2：披露（第88B-88C段）
IASB建议，在支柱二立法已经颁布或实质性颁布但尚未生效的期间，实体仅在当期披露。
(a)关于该实体运营所在的辖区已颁布或实质性颁布的此类立法的信息。
(b)当期实体的平均有效税率（按IAS12第86段的规定计算）低于15%的辖区。该实体还将披露这些辖区的会计利润和税收费用（收入）总额，以及由此产生的加权平均有效税率。
(c)该实体在准备遵守支柱二立法时所作的评估是否表明存在着辖区： (i)在适用(b)中的拟议要求时被确认，但与之相关的实体可能不需要缴纳支柱二所得税；或(ii)在适用(b)中的拟议要求时未被确认，但该实体可能会面临缴纳支柱二所得税的风险。
IASB还建议，在支柱二立法生效的期间，实体应单独披露与支柱二所得税相关的当期税收费用（收入）。
你是否同意这一建议？为什么或为什么不同意？如果你不同意该建议，请解释你的建议和原因。
3、问题3：生效日期和过渡（第98M段）
IASB建议实体适用：
(a)该例外以及披露该实体已适用该例外的要求，在修订案发布后立即适用，并根据IAS8会计政策、会计估计的变更和差错进行追溯；以及
(b)第88B-88C段的披露要求适用于2023年1月1日或之后开始的年度报告期。
你是否同意这一建议？为什么或为什么不同意？如果你不同意该建议，请解释你的建议和原因。
IASB仅就本拟议修订案中涉及的事项征求意见。希望对：(a)对所述问题作出回应；(b)具体说明与之相关的段落；(c)包含明确的理由；(d)指出建议中任何难以转化的措辞以及(e)包括IASB应考虑的任何替代（如适用）。
思迈特小结

IASB的该拟议修订案概述了对IAS12所得税的可能修订，该准则适用于所得税，包括对国内和国外的应税利润。这些修订是在利益攸关方要求明确OECD促成的双支柱国际公司税制改革计划支柱二中规定的全球反税基侵蚀（GloBE）规则下的递延所得税会计之后作出的。
目前，利益攸关方向IASB提出了对所得税会计影响的关注，因为各辖区开始采用OECD在2021年12月公布的GloBE立法模板。欧盟国家已于2022年12月15日就支柱二指令达成协议，并将被要求在2023年12月31日前转化新规则。这些关注与以下方面有关：(a)如何核算补足税；(b)与补足税有关的递延所得税核算可能产生信息的有用性以及(c)鉴于一些辖区即将颁布税法来实施这些规则，迫切需要澄清。
利益攸关方还对实体应如何核算GloBE规则下与补足税有关的递延所得税表示不确定。一些问题包括GloBE立法模板是否会产生额外的暂时性差异，以及应该使用哪种税率来计量递延所得税。
由于一些辖区将在不久的将来实施GloBE规则，IASB表示，在这些新规则颁布之前，没有足够的时间来解决所有的问题。为此，IASB建议在IAS12中增加内容，以确保其适用于为实施支柱二而颁布的税法，包括实施合格国内最低补税的税法。该拟议修订案建议在GloBE规则范围内的实体将不必确认或披露其在支柱二所得税下产生的递延税项资产和负债的信息，适用该例外的实体必须披露它们已经这样做了。同时IASB还建议，实体在修订案发布后立即适用例外和披露要求，并根据IAS8会计政策、会计估计变更和差错进行追溯。
IASB主席Andreas Barckow在1月9日的新闻稿中表示：IASB正在监测这一领域的发展，并作为回应提出了修订案，该修订案将为受影响的公司提供及时救济，并将避免对IAS12的不一致解释，从而避免不一致的适用，同时为投资者提供有用的信息。
而IASB成员已经在2022年11月22日的会议上一致投票赞成拟议的修订，并表示公司应披露它们是否在低税辖区内运营，它们是否会受到国际税收协定的影响，以及它们是否使用过临时例外。该拟议修订案对IAS12所得税的修订也已被IASB的所有12名成员批准后公布。

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