外籍艺人应如何在中国缴纳个税——从WYF偷逃税案说开去（上）

菜花团队

作者：叶永青、马晓煜、肖颖、黄雨露
去年年底，在备受瞩目的吴某某（“WYF”）涉嫌强奸案一审定谳宣判的同时，国家税务总局与北京市税务局也相继发布了处理WYF偷逃税案件（“WYF案”）的重磅消息，在普罗大众与税务人士间均掀起了轩然大波。尽管在我国税务机关持续加强文娱领域税收监管的大背景下，艺人被查处偷逃税的新闻已屡见不鲜，但是WYF案因其外籍艺人身份、被认定存在将境内个人收入转化为境外企业收入等偷税手法，显著有别于先前的艺人偷逃税案，值得仔细考究其在跨境交易下的相关税务处理问题。我们将结合WYF案，分两篇文章重点讨论以下三个核心税务问题：
1. 外籍艺人应当如何缴纳中国的个人所得税（“个税”）？
2. 跨境情形下，如何认定虚构交易构成偷税？
3. 税收规划、避税与偷逃税之间的界限应如何界定？
WYF案的基本情况及特点
根据官方公开信息，WYF为加拿大籍艺人，在2019-2020年期间（“涉案期间”）“在中国境内停留时间均超过183天”，经认定其在涉案期间的涉税违法行为包括：1）虚构业务转换收入性质虚假申报；2）通过境内外多个关联企业隐匿个人收入；3）其他少缴税款。[1]该案的一个主要特点是“利用境外企业隐瞒个人收入、转换收入性质”，体现为“在我国境内从事演艺活动时，利用其外籍身份并凭借其在演艺圈的流量优势，要求境内企业或境内企业设立的境外机构将其个人劳务报酬支付给其境外注册的企业，将境内个人收入‘包装’成境外企业收入，以此隐匿其个人从我国境内取得应税收入的事实，或转换收入性质进行虚假申报，企图逃避我国税收监管，从而达到偷逃税款的目的”[2]。
外籍艺人应当如何缴纳中国的个税？
正本清源，外籍艺人应当如何在中国缴纳个税呢？我们主要区分外籍艺人以个人名义和以团体/企业名义从事表演活动这两种情形分别进行讨论分析。
一、外籍艺人以个人名义从事表演活动
外籍艺人以个人名义从事表演活动，个人取得相应的所得，于是会产生个税的问题。为分析中国个税的影响，首先要认定外籍艺人的税收居民身份，因为税收居民身份决定了纳税义务的基础，其次还要结合外籍艺人从事表演活动的地点及其他因素的影响，来综合判断外籍艺人在我国缴纳个税的方式及方法。
1. 中国税收居民身份的判定
确定个税处理，首先需要判定外籍艺人是否为中国税收居民。外籍身份≠非中国税收居民。在我国个人所得税体系下，根据《中华人民共和国个人所得税法》（“个税法”）及其实施条例等相关规定，个人被认定为中国税收居民有如下两个标准：

• 住所标准：个人因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住（即“在中国境内有住所的个人”）；
  
  
• 居住标准：个人在中国境内无住所，但在一个年度内在中国境内居住累计满183天。
  
  

外籍艺人符合上述任一标准即被认定为中国税收居民，应就其取得的来源于中国境内外的所得在中国缴纳个税，即所谓的“全球所得纳税”的概念。反之，如果外籍艺人不符合上述任一标准将被认定为非居民个人，仅需就其从中国境内取得的所得在中国缴纳个税，简言之就是“来源地所得纳税”的概念。需要注意的是，上述“183天标准”要求的是在境内“居住”累计满183天，在个税法语境下的“居住”既包括长期居住，也包括因出差、旅游等原因短期停留的情况。如上所述，实际上居住标准并非唯一的标准，其他国家的国内税法中也规定了居住标准作为判断税收居民的标准之一，相对而言其门槛可能不高，但是住所标准则是一个更高的门槛。
在WYF案中，北京市税务局第二稽查局（“稽查局”）结合WYF在2019年和2020年在中国境内停留时间均超过183天的事实情况，根据居住标准将加拿大国籍的WYF认定为中国税收居民（这也是下文分析的基础）。
理论上，稽查局对WYF属于中国税收居民的认定并非是终局的，如果WYF认为其是另一国（例如，加拿大）的税收居民，其可以申请加拿大税务机关根据《中华人民共和国政府和加拿大政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（“《中加税收协定》”）下的“加比规则”（tie-breaker rule）与中国税务机关展开相互协商，共同协商认定WYF的税收居民身份。由于案件信息有限，我们无从了解WYF是否就相关所得在加拿大纳税或者是否根据住所标准主张过加拿大税收居民身份，也不了解在本案中税收居民身份的认定对最终税务处理结果在性质及金额上的作用和影响究竟有多少，因此暂时无法对此做出进一步分析。
2. 所得性质的判定
根据《演出市场个人所得税征收管理暂行办法（2018修正）》第六条、《国家税务总局关于境外团体或个人在我国从事文艺及体育演出有关税收问题的通知》（国税发〔1994〕106号，“106号文”）第一条第（四）款及其他相关规定，演员参加非任职单位组织的演出取得的报酬为劳务报酬所得，参加任职单位组织的演出取得的报酬为工资、薪金所得。
在本案中，稽查局将WYF在境内从事表演活动取得的所得定性为劳务报酬，与先前国内艺人偷税案件的定性一致。由于信息有限，本文暂未区分WYF直接或间接取得的不同类型或形式的收入，且未逐一分析其是否均应定性为劳务报酬，下同。
3. 所得来源的问题
根据上述第一步的判断，如果外籍艺人是中国税收居民，其从事表演活动取得的全部劳务报酬所得，无论来源于境内还是境外，也无论支付方，应计入综合所得并适用3-45%的超额累进税率计算缴纳个税。当然，在WYF案披露的以居住标准认定税收居民的特定情况下，若WYF能够证明相应所得来源于境外且由境外支付，则可以有一定的税收豁免基础（当且仅当WYF的相关演出报酬是其在境外演出而取得且由境外主体支付的，无需在中国缴个税）。
如果外籍艺人是非中国税收居民，其在中国境内从事表演活动取得的报酬仍会被认定为来源于中国的劳务报酬所得。根据个税法等相关规定，相关演出报酬仍应适用3-45%的超额累进税率在境内缴税，在这种情况下就需要重点考虑如何划分境内及境外所得的问题。
对于上述所得，演员所任职单位或举办方等支付方负有代扣代缴义务。
4. 税收协定的影响
在国内税务机关已经将WYF认定为中国税收居民的前提下，原则上，中国税务机关不需要再主动适用《中加税收协定》，除非WYF主动提出其属于加拿大税收居民。即使经适用加比规则并最终认定WYF为加拿大税收居民，根据《中加税收协定》第十七条[3]“艺术家和运动员”条款第一款的规定，就其相应来源于中国境内的所得，作为来源国的中国仍享有征税权，即前述个税分析结论原则上不会受到影响。
在上述这些问题当中，最大的问题是，在互联网时代应当如何判定表演活动的所在地，例如，若WYF存在在境外进行个人表演但其表演活动通过互联网在境内取得收入的情况，则相应的分析将会更加复杂。由于我们无从了解本案的具体事实情况，我们无法对此做进一步分析。
二、外籍艺人以团体/企业名义从事表演活动
在实践中，由外籍艺人以工作室、经纪公司、演艺公司等团体/企业名义从事表演活动可能更为常见。工作室或公司等将直接与交易相对方签署合同并收取款项，并主要由外籍艺人提供表演活动（工作室或公司的化妆师、摄影师等人员可能也会随行提供相关服务），后期将由工作室或公司进一步与外籍艺人结算款项。对此，根据实践中常见的情况，我们主要区分境内工作室/公司与境外公司这两种情形分别进行讨论分析。由于情形复杂，本文暂不分析境内外公司之间可能存在的关联交易问题。
1. 以境内工作室/公司名义从事表演活动
艺人在国内成立工作室（通常是个人独资企业或合伙企业的组织形式，并通常为中国税收居民）是比较普遍的情况。由于我国外商投资的限制，原则上外籍个人不得在国内成立个人独资企业[4]，且考虑到其他因素，实践中很多工作室由外籍艺人的相关方在国内成立并委派外籍艺人提供演出服务。
此前该模式的普遍适用主要是因为原先工作室可以适用核定征收政策进而享受更低的个税税率，加之不少地方给予财政补贴或返还，所以工作室的整体税负率很低。然而，众多艺人在文娱行业的税收规划中并不了解税收规划对于业务实质的要求，仅以简单设立工作室作为收款主体的方式来享受相关优惠，而实际上并无业务实质。前述情形就导致了文娱行业频频曝出在该模式下虚构业务（无业务实质）将个人劳务报酬转换为工作室收入进行偷逃税的严重税收征管问题，除了因此招致税收征管惩处打击外，也使得各地对工作室核定征收和财政返还政策的适用均呈日渐收紧的趋势。
事实上，在合规情况下，艺人是可以通过境内公司（如经纪公司、演艺公司等）名义来开展和从事表演活动的，但需要真实建立艺人和相关境内公司间的法律关系，并将同时涉及中国企业所得税与个税的问题。在该模式下，向交易相对方收取款项的境内公司通常按25%的税率缴纳中国企业所得税，并向艺人发放工资薪金或劳务报酬（视境内公司与艺人是否具有劳动关系），由艺人适用3-45%的超额累进税率计算缴纳相应的个税；如果外籍个人作为股东从境内公司将未作为工资薪金支付的部分按分红取得，目前实践中外籍个人境内分红可能可以享受免税。事实上，该模式相比艺人直接收取报酬仍然具备一定的税收优势，包括：可以合理列支相关费用；分红与否具备一定的灵活性，从而在资金上可以产生递延纳税的效果；如果考虑分红免税的处理，则实际税负率较个人直接纳税而言有一定程度的降低。然而，由于该模式的整体税负率还是远高于此前的核定征收情况，其未来发展仍然有待进一步观察。
2. 以境外公司[5]名义从事表演活动
艺人以境外公司名义从事表演活动的，即由境外公司与交易相对方签署合同并收取款项，后续由境外公司相应向艺人发放工资薪金或劳务报酬，同样会同时涉及中国企业所得税与个税的问题。由于涉及境外主体与跨境交易，在国际税收的语境下该模式的税务处理将显得更为复杂，特别是在我国同时存在个人演艺的国内税收规则与税收协定“艺术家和运动员”（详见下文）的基础上。
1） 中国税收居民身份的判定
确定境外公司的所得税处理，同样首先需要判定境外公司是否为中国税收居民。注册在我国境外的企业通常被认定为属于非中国税收居民。但有例外，符合条件的境外注册成立的公司，也有可能因我国企业所得税体系下的“实际管理机构标准”而被认定为居民企业。实践中，中国税务机关通过“实际管理机构标准 ”将境外注册的公司认定为属于中国税收居民的案例并不多。
与个人的税收居民身份判定类似，境外公司同样可以申请其所在国税务机关通过与中国的税收协定（如有缔结）的加比规则对其税收居民身份进行认定。
在WYF案中，目前公开的信息中似乎表明稽查局并未承认WYF的境外公司的收入主体身份。从税收征管的角度，如果撇开明显的偷税定性不谈，上述路径无疑也是合理确认我国对境外公司征税权的方式之一，只是通常这种情况被认定为避税的概率较大（关于避税和偷税的区别，见下篇）。
2） 所得性质的认定
如境外公司为非居民企业，中国的企业所得税法主要区分积极所得（例如，运营收入）和消极所得（例如，股份、利息、股权转让所得、特许权使用费等），分别适用不同的税收规则。对于外籍艺人通过境外公司取得的演艺相关报酬，原则上属于积极所得。
3）是否在境内应税的判断
如境外公司为非居民企业，其税务处理的分析路径相对复杂一些，可以按照我国企业所得税体系与税收协定这两大脉络进行分析：
(a) 中国企业所得税体系下的一般性税务处理
在我国企业所得税体系下，境外公司委派外籍艺人在中国境内从事表演活动并取得相应款项的，税务机关很可能会认为境外公司因其委派的外籍艺人以境外公司名义在中国境内提供演出相关活动而在中国境内构成了机构、场所，且境外公司取得的该笔款项与该机构、场所存在实际联系，故要求境外公司适用25%的税率缴纳企业所得税。这里的“机构、场所”认定门槛较低，对应税收协定下的“常设机构”。同样地，尽管实践中运用的不多，这实际上是对外籍艺人通过境外机构取得所得建立我国征税权的基础之一。
(b) 税收协定中“艺术家与运动员”条款的影响
若境外公司所在法域与中国已缔结税收协定，则需在上述的企业所得税体系下进一步适用相关税收协定条款，来最终判定中国的征税权是否受到限制。
以《中加税收协定》第十七条“艺术家与运动员”条款第二款[6]的规定为例，外籍艺人在中国境内从事表演活动但相应由境外公司取得所得的（无论该境外公司后续是否再与外籍艺人相应结算款项），中国有权对该所得征税。该条款是OECD 税收协定范本和联合国税收协定范本的标准条款，能否适用仍需要看不同法域间缔结的税收协定是否有将其纳入。
上述条款看似简单，但其影响不容小觑：

• 在适用税收协定时，如果相关税收协定中没有类似《中加税收协定》“艺术家与运动员”条款第二款的规定，且国内税法也没有将境外公司收入“穿透”视为外籍艺人个人收入的规则（“穿透规则”）时，通常会适用税收协定的“营业利润”条款。在该种情况下，若根据税收协定，境外公司被认定为不在中国境内构成常设机构（该概念类似于我国企业所得税下的“机构、场所”，但认定条件往往更为严苛）的，作为来源国的中国将因“营业利润”条款的限制而无法对境外公司的所得征收企业所得税；
  
  
• 在适用税收协定时，如果相关税收协定中有类似上述《中加税收协定》“艺术家与运动员”条款第二款的规定，在适用时，虽然我国国内税法没有前述穿透规则，但中国作为来源国对境外公司征税的权力不会受到限制，且此时该条款较“营业利润”条款优先适用。[7]即中国可要求境外公司在境内缴纳企业所得税。
  
  

税收协定的这一规定在本质上是对演艺活动的特殊性规定，即对演艺活动，基于其人身属性，会产生重新认定所得性质的作用。根据《OECD税收协定范本及注释(2017年版)》对上述规定的注释第11.1条，上述规定并非仅限于艺人和境外公司均是协定签署国税收居民的情况方适用。举例而言，如果外籍艺人是加拿大税收居民，但境外公司是开曼公司，或外籍艺人是台湾籍艺人（中国大陆和台湾地区并无税收协定），但境外公司是加拿大税收居民，在这两种情况下中国税务机关都可以根据《中加税收协定》的上述规定对相应所得征税。然而，现行规则下，对于这样的征税如何协调企业所得税和个税，包括在资金出境的管理上如何进行，实际上是需要国内法进行衔接的。在越来越多艺人有更多资源和渠道取得外国国籍并通过境外公司在境内开展演艺活动的情况下，从中国税务机关的角度其实可以考虑合理地完善、补全相关税收规范。相比虚构跨境交易构成偷税的认定，前者的税收征管的现实基础无疑会更加扎实，也更加便利。
回到WYF案中，尽管公开信息没有进行完整的披露，但可以合理推测，涉案的境外公司大多设立在类似BVI、开曼、香港等传统的避税洼地或低税率的国家/地区。其中，香港和中国大陆有税收协定且其中对于“艺术家与运动员”的规定与上述《中加税收协定》第十七条第二款的规定相同，其他避税洼地均与中国无税收协定。在此假设的前提下，可以合理的认为，即使税务机关不直接对虚构交易转化收入的行为进行“穿透”调整，无论是在中国企业所得税体系下还是在适用税收协定的情况下，原则上中国均有权对境外公司取得的WYF在中国演出的演艺报酬征收所得税。
(c) 我国有将境外公司收入穿透视为外籍个人收入的“穿透规则”吗？
目前我国没有明确的将境外公司收入穿透视为外籍个人的规则，但根据106号文第一条第（四）款，从国内法的角度而言，中国对于以境外团体名义在境内演出的情况下，演员取得的报酬是享有征税权的。虽然我们理解，该文件出台时并没有意图“穿透”境外实体的概念，但实践中不排除有的税务机关仍可能会适用这一条认定中国有穿透对演员个人征税的权力。
此外，根据《国家税务总局关于香港艺人在沪拍摄广告取得收入征税问题的批复》（国税函〔2001〕91号，现行有效），就“关于强生（中国）有限公司通过香港电视广播公司（TVB）邀请香港艺人在沪拍摄电视广告，并支付给TVB42万港元如何征税的问题”，国家税务总局批复如下：“鉴于以上费用系强生（中国）有限公司通过香港TVB邀请香港艺人在内地拍摄广告而发生的，且广告合同中已明确该支付款项是作为聘请艺人拍摄广告的费用。因此，上述收入属于……表演家从事个人活动取得的报酬……应按《国家税务总局关于境外团体或个人在我国从事文艺及体育演出有关税收问题的通知》 （国税发[1994]106号）第二条的规定计算征收营业税和个人所得税。”在上述个案批复中，国家税务总局通过上述个案批复实现了收入定性（或者说穿透）的效果，即就该案中TVB取得的收入视为其艺人直接取得的个人收入。尽管在规范的层面，个案批复的效力是有限的，仍然需要系统地考虑与国内法及资金管理等的衔接问题。
4）外籍艺人收到境外公司支付的款项是否在中国应税
若境外公司进一步向外籍艺人发放其在中国境内从事的表演活动的相关工资薪金或劳务报酬，则需要根据第（一）部分“外籍艺人以个人名义从事表演活动”的步骤，并结合该艺人的税收居民身份、所得来源等进行重新分析。在外籍艺人被认定为中国税收居民或相应所得来源于中国的情况下，根据106号文第一条第（四）款及其他相关规定，原则上中国有权仍对外籍艺人征收3-45%的个税。
若外籍艺人作为境外公司的股东，从境外公司取得分红款（属于来源于境外的所得），在外籍个人（依据住所标准或居住标准）被认定为属于中国税收居民的情况下（不满足相关豁免条件），其取得的境外分红款可能需要在中国缴纳20%的个税。
结 语
综上分析比较可见，相比境内交易，外籍艺人以境外公司名义从事演出活动并收取报酬的场景下，由于牵涉主体多、交易更复杂且可能还涉及到国内和国际税收问题，会将整个交易安排的税务处理复杂化，且由于信息不对称，税收征管的难度也更大，对此税务机关在处理时应更加谨慎。而站在纳税人的角度，外籍艺人与相关主体应注意厘清各环节、各主体的税务处理并妥善处理好相应的税务事项（包括但不限于纳税义务、扣缴义务等），留存相关书面证据，必要时需引入税务顾问纾忧解困。
脚注：
[1] 具体请见国家税务总局官方网站内容：
http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/c102025/c5183027/content.html
[2] 具体请见北京市税务局官方网站内容：
http://beijing.chinatax.gov.cn/bjswj/c104279/202211/5b691f20481e4c8a8459585295f21ee4.shtml
[3] 《中加税收协定》第十七条优先适用于第七条（营业利润）、第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）。
[4] 根据《外商投资准入特别管理措施（负面清单）》（2019、2020和2021年版），“二、境外投资者不得作为个体工商户、个人独资企业投资人、农民专业合作社成员，从事投资经营活动。”
[5] 境外的个人独资企业和合伙企业视所在法域的税收规则及税收协定情况可能存在较为复杂的税务处理，本文暂不予以讨论。
[6] 《中加税收协定》第十七条第二款：“虽有第七条、第十四条和第十五条的规定，表演家或运动员从事其个人活动取得的所得，并非归属表演家或者运动员本人，而是归属于其他人，该项所得可以在该表演家或运动员从事活动的缔约国征税。”
[7] 《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）第四条第（五）款：“如果演出活动发生的缔约国一方不能依据其国内法将由其他人收取的所得视为由演艺人员或运动员取得，则依据中新税收协定第十七条第二款规定，该国可以根据其国内法，向收取所得的其他人就演出活动产生的所得征税，不受到中新税收协定第七条（营业利润）、第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。”
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