租赁会计模型变化影响企业纳税事项

姜新录

租赁会计模型变化影响企业纳税事项
作者：孙彦民

前不久，中国注册会计师协会发布了《关于做好上市公司2021年年报审计工作的通知》，将租赁相关业务审计列为高风险审计领域。2018年底，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》（以下称“新租赁准则”），对租赁业务做出新的诠释。租赁合同的识别、全新会计模型设计等涉及复杂专业判断的事项，给企业会计核算带来不小的变化，也对企业的纳税义务产生了潜在影响。笔者结合上市公司案例，分析租赁会计模型变化对企业涉税事项的影响，为上市公司做好租赁业务税务处理提供参考。

总体变化：双重模型改为单一模型
A上市公司在其发布的会计差错更正公告中披露，公司将通过融资租赁方式租入的机器设备、通过经营租赁方式租入用于生产经营活动的房产，分别计入“长期应付款”及“在建工程”等科目，不符合新租赁准则要求。A公司需要调增使用权资产1520万元，并相应调减“在建工程”等科目。
在新租赁准则下，承租人的会计处理由“双重模型”（即区分经营租赁和融资租赁）改为“单一模型”。根据新租赁准则，融资租赁是实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁，经营租赁是除融资租赁外的其他租赁，二者在租赁目的、租赁程序、租赁期限和设备维修保养责任等方面均有一定的差异。在旧租赁准则下，承租人采用双重会计模型，在会计处理时要区分经营租赁和融资租赁，对经营租赁不确认相关资产和负债。
承租人采用单一会计模型后，对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）均需要确认使用权资产和租赁负债，在租赁期开始日后，采用成本模式对使用权资产进行后续计量，并参照《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称“固定资产准则”）与折旧相关的规定，对使用权资产计提折旧。A公司将其租入的机器设备、房产分别计入“长期应付款”“在建工程”等科目，属于按照“双重模型”计量，明显不符合“单一模型”的计量要求。
实务中，像A公司这样未能按照新租赁准则要求，准确转换租赁资产会计计量的情况并不少见。还有个别上市公司将租入资产作为在建工程核算，等到完成装修改良后，再转入使用权资产，这样的做法不符合新租赁准则要求。企业应自租赁期开始日，将租入资产作为使用权资产核算并计提折旧。
需要提醒的是，尽管新租赁准则将租赁资产的会计计量改为“单一模型”，但是在税务处理上仍需区分经营租赁和融资租赁。企业以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀在企业所得税税前扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分，应当提取折旧费用，分期在企业所得税税前扣除。以A公司为例，在年度企业所得税汇算清缴时，对于通过经营租赁租入的房产，A公司需要将已计提的折旧做纳税调增，同时对发生的租赁费用做纳税调减。
此外，A公司还需关注租入资产改良支出的税务处理。对于经营租赁方式租入资产发生的改良支出，计入长期待摊费用，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。对于融资租赁方式租入资产发生的改良支出，应单独作为一项资产，先作为在建工程核算，符合转为固定资产条件的，再作为固定资产核算，按照融资租入固定资产确定的税收折旧年限计算折旧，并在企业所得税税前扣除，而不能作为长期待摊费用分期摊销。

风险提示：关注使用权资产成本的计量
B上市公司发布公告称，根据新租赁准则，承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，需计入使用权资产的初始确认金额。因此，原计入长期待摊费用的复原费调整至使用权资产科目，长期待摊费用减少183.98万元。
根据新租赁准则，承租人初始计量使用权资产的成本主要有四项，除了B公司公告事项提到的相关复原费用外，还包括租赁负债的初始计量金额、在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额）、承租人发生的初始直接费用。因此，新租赁准则发布后，一些上市公司需要对相关支出的计量进行调整。笔者在实务工作中发现，有企业未能准确适用新租赁准则，在使用权资产构成与计量方面，尤其是对初始直接费用的计量上存在误区，可能会引起会计和税务的双重风险。
根据旧租赁准则，承租人经营租赁发生的初始直接费用计入当期损益；融资租赁承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。而在新租赁准则中，这些初始直接费用的计量发生了变化。
新租赁准则中的初始直接费用，指的是为达成租赁所发生的增量成本。所谓增量成本，简单来说，就是若不发生该租赁业务就不会发生的成本。
对于经营租赁来说，发生的初始直接费用需要计入使用权资产，不再计入当期损益。从实操层面来看，对这笔费用的税务处理主要有两种操作方式：大多数企业会在费用发生当期做纳税调减处理；当该笔初始直接费用的金额较大时，部分企业通过计提折旧的方式分期在企业所得税税前扣除。笔者建议企业，在就经营租赁初始直接费用做税务处理前，与主管税务机关沟通，确定恰当的税务处理方式，以免引发风险。
至于融资租赁发生的初始直接费用，计入使用权资产即可，无须再根据租入资产类型计入相应科目。在税务处理上，根据企业所得税法实施条例的规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。实务中，个别上市公司将融资租赁发生的初始直接费用直接计入当期损益或长期待摊费用，不但会计处理错误，而且会导致企业所得税税款计算不准确，进而引发税务风险。
（作者单位：北京易瑾税务师事务所有限公司）
来源：《中国税务报》2022年02月18日，版次：08，“上市公司”栏目