【特别关注】韩国全球首个发布全球最低税国内法并自2024年1月1日起开始实施

李威03

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来源：韩国财政部官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
前言
2022年12月31日，韩国通过第19191号法律修订了《国际税收调整法》（以下简称“修订后法律”），其中新增第5章第60—86条为全球最低税的征税。同时修订后法律附则第1条规定，本法自2023年1月1日起施行，但第5章（第60—86条）和第87（3）条的修订规定自2024年1月1日起施行，也就是说韩国将从2024年1月1日起实施支柱二全球最低税。
内容结构体系
修订后法律第5章为全球最低税的征税，同时细分为5节26条，具体如下：
第5章全球最低税的征税
第1节 总则
第60条 全球最低税的目的
第61条 定义
第62条 适用对象
第63条 纳税人
第64条 事业所在地（居住国）
第2节 补足税的计算
第65条 法人纳税地
第66条 全球最低税所得和亏损的计算
第67条 经调整有效税额的计算
第68条 申报后调整和税率变化
第69条 有效税率的计算
第3节 补足税的征收
第70条 成员企业所在国补足税的计算
第71条 成员企业补足税的计算
第72条 收入纳入规则的适用
第73条 低税支付规则（补充收入纳入规则）的适用
第4节 特殊例外
第74条 微利排除的特殊例外
第75条 被少数控股的公司的特殊例外
第76条 公司重组的特殊例外
第77条 合资企业等的特殊例外
第78条 合格分配税的特殊例外
第79条 投资成员企业的特殊例外
第80条 特殊例外的适用
第81条 适用第一年的特殊例外
第82条 MNE集团海外扩张初期的特殊例外
第5节 申报及纳税等
第83条 报送全球最低税纳税信息报告表
第84条 补足税的申报和缴纳
第85条 确定、更正、告知和征收
第86条 质询和调查
主要内容
1、门槛
根据修订后法律第62(1)条，韩国的支柱二GloBE规则适用于在相关财年之前的4个财年中至少有2个财年在UPE的合并财务报表中年收入达到或超过7.5亿欧元的集团。
2、排除实体
修订后法律第62(3)条规定的排除实体反映了OECD立法模板第1.5条的规定。
3、补足税的计算
修订后法律第65-69条纳入了支柱二补足税的计算机制。这与OECD立法模板第5条是一致的。
4、收入纳入规则
修订后法律第72条为收入纳入规则。它采用了与OECD立法模板第2条相同的方法，包括对中间母公司和部分持股母公司的特殊规则。
5、低税支付规则
低税支付规则（在修订后法律中被称为“补充收入纳入规则”）被纳入修订后法律第73条。这与英国和日本不同，英国在其立法草案中没有包括低税支付规则，日本在其《2023年税制改革方案大纲》也没有包括低税支付规则。韩国的低税支付规则计划从2024年1月1日起生效。这与日本和欧盟全球最低税指令也不同，后者该都从2025年1月1日以后生效。
6、微利排除
OECD立法模板第5.5条规定的微利排除被纳入修订后法律的第74条中。该条款规定，在以下情况下，一个财年不存在补足税，即本财年和前2个财年的支柱二GloBE平均收入低于1,000万欧元且本财年和前2个财年，该辖区的支柱二GloBE平均净所得或亏损为亏损或低于100万欧元。
7、特殊实体和重组
修订后法律第75条纳入了关于被少数控股的公司和子集团的特殊规则。同样，这些规则有效地反映了OECD立法模板第5.6条的规定。
OECD立法模板第6.4条规定的合资企业和投资公司（OECD立法模板第7.4条）的特殊规则分别包含在第77和79条中。
但是，该修订后法律并没有详细说明什么是和什么不是合格GloBE重组，而是将其推迟到总统令中。
8、国际活动初始阶段的过渡规则
修订后法律的第82条规定，就OECD立法模板第9.3.5条而言，韩国是一个实施辖区。这是一条针对公司倒置的可选反避税规则，各辖区可以选择实施或不实施。它与过渡规则有关，即MNE在运营的前五年不受低税支付规则的约束。MNE集团有可能利用UTPR的过渡规则来避免或尽量减少支柱二的补足税。这是因为如果MNE集团的最终母公司（UPE）在某一辖区，那么它通常要对其外国成员实体的低税所得遵守收入纳入规则（IIR）。然而，UTPR的过渡规则将所有辖区视为没有UTPR补足税义务。
因此，UPE可以对集团进行重组，在一个不实施IIR的辖区成立一个新的UPE。然后，只要符合UTPR过渡规则的条件，UTPR将不适用于其外国子公司。OECD立法模板第9.3.1条包括了一项选择条款，允许一个辖区将UTPR适用于在该辖区拥有外国UPE但有重大业务的MNE集团。韩国在修订后法律中包括了这一条款。
此外，修订后法律的第1条（目的）中增加了“全球最低税的征税事项”用语。
同时，修订后法律完全取代了旧版《国际税收调整法》的第5章。根据旧版法律，第5章与处罚有关，包含4个条款（第60-63条）。鉴于修订后法律为新的第5章第60-86条，因此移动了现有的处罚条款，现在从第87条开始，且其中第87（3）条（旧版第60条）规定：依第83（1）条规定有义务提交全球最低税信息报告表的国内成员企业或依第83（4）条规定有义务报告的国内成员企业，如果没有总统令规定的不得已理由，未能在期限内提交数据或提交虚假数据，则将处以1亿韩元的罚款。
思迈特简析
该修订后法律与2022年7月22日韩国在第2022-128号立法公告中发布的实施OECD支柱二GloBE规则的立法草案相比，内容上并没有实质性变化。总的来说，韩国在修订后法律中基本反映了OECD GloBE规则立法模板的主要内容。但是要详细比较其与GloBE规则立法模板的任何重要差异还为时过早。除了这是一项修订后法律（可能会有变化）之外，如前所述，许多细微的细节都留给了未来的总统令。针对GloBE规则的重要方面，如基于实质的所得排除或国际会计准则的定义等等，在修订后法律中只是简单地提及。正如通常的情况一样“魔鬼在细节中”，是否会出现重要差异，还有待观察，例如，之前财年有效税额的减少需要重算调整所涉及的之前财年的ETR和补足税等等。
韩国采取了与英国和欧盟类似的做法，将OECD立法模板重新起草到其国内税收立法中。这与瑞士采取的方法不同，后者通过直接引用的方式将GloBE规则立法模板移植到国内。然而，该韩国的GloBE规则并不是自成一体的立法，其只是在《国际税收调整法》中新增加了一章内容（第5章）。
尽管很详细，但在更为细微的方面，修订后法律中多次提到总统令（有待具体实施时发布）， 这符合韩国税收立法的一般方法，即由税法提供关键框架，而总统令则包含详细的内容。
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