借款的税务处理（2023年1月9日更新）

Marylouyan

一、增值税
（一）无偿借款
1.一般规定：
根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第十四条第一项规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”，因此无偿借款一般情况下应视同销售缴纳增值税，自然人无偿借款无需视同销售。
2.不征税规定：
用于公益事业或者以社会公众为对象的无偿借款不征收增值税。
3.免税规定：
根据《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）第三条和《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）规定，自2019年2月1日至2023年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。注意：该规定仅适用于企业集团内单位（含企业集团）之间的关联企业资金无偿借贷行为，对于企业集团以外单位之间无偿借贷行为仍按一般规定执行，即单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供贷款服务，应视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号）有关规定，自2018年9月1日起，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。母公司可以申请在企业名称中使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息。

（二）有偿借款
1.税目
（1）贷款服务
根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）附件《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第五项规定，贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。
其中“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。（财税〔2016〕140号）
（2）直接收费金融服务
直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。
2.免税规定
根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定（财税〔2016〕36号附件3）第一条第十九项第7目规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。
  统借统还业务，是指：
  （1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。
（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。
注意：统借统还与关联企业借款两者性质不同，在统借统还业务中，资金来源必须是向金融机构借款，或者对外发行债券，资金由统借方统一借入，由统借方统一归还。下属企业使用的资金仍是银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款。统借方向资金使用单位收取的利息，应不高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，高于的将全额缴纳增值税；使用借款方必须是企业集团或集团内下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），非集团内的单位不适用。统借统还的资金流向分两种情形，一是从金融机构或债券购买方——企业集团或者企业集团中的核心企业——下属单位；二是从金融机构或债券购买方——企业集团——集团所属财务公司——企业集团或者集团内下属单位。对于第二种流向，即企业集团经过财务公司拨给企业集团或下属单位，需要由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同。贷款方只能是金融机构或债券购买方，不能是非金融企业。根据国家税务总局发布的“减免税政策代码目录”，“统借统还业务取得的利息收入免征增值税优惠”减免性质代码01081509。

3.不得抵扣
根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）第一条第四项规定，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

二、企业所得税
（一）收入
1.非关联企业之间无偿借款
《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。公司之间或个人与公司之间发生的无偿借款，若没有取得货币、货物或者其他经济利息，无利息收入体现，因此不涉及企业所得税问题。
2.关联企业之间无偿借款
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。又根据《企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳企业所得税。
《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号发布）第三十八条规定：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

（二）支出
1.基本规定
根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

2.借款费用根据借款用途进行资本化或费用化处理
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
关于企业融资费用支出税前扣除，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第二条规定，企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。
根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）第三十六条规定，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司,凡开发合同或协议中约定分配项目利润的,企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税,不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关利息支出。

3.关于利息费用
（1）一般规定
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
（2）同期同贷
根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号 ）规定，鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。 “金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
（3）房地产企业利息支出
根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）第二十一条规定，第二十一条 企业的利息支出按以下规定进行处理：（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。 （二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
（4）关于债资比
①《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1，第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
②根据《特别纳税调整实施办法》 （国税发〔2009〕2号）第八十五条规定，所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）
其中：
标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。
关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。……
③《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。
税务机关对境内关联交易实施转让定价调查调整，应遵循以下原则：一是如果企业实际税负等于或低于境内关联方税负，不应对该企业进行转让定价调查调整，因为相应调整会使企业的补税等于或少于关联方的退税，国家总体税收不变或减少；二是如果企业实际税负高于境内关联方税负，可以对该企业进行转让定价调查调整，但为了避免各地之间开展转让定价相应调整谈判，应按照该企业与其关联方的实际税负差补税，关联方不退税。
两家税率相同的关联企业，比如母公司盈利，子公司亏损，会导致税负不同。但即使子公司承担了应付给母公司的利息加大了亏损，也可以在次年获得弥补，这种情形也应理解为“该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少”，无须作纳税调整。
④关投资未到位产生的利息支出
根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额，企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
例：2019年 1 月 1 日某有限责任公司向银行借款 2800 万元，期限
1 年；同时公司接受张某投资，约定张某于 4 月 1 日和 7 月 1 日各投入 400 万元；张某仅于 10 月 1 日投入600 万元。银行贷款年利率为 7%。计算该公司 2019 年企业所得税前可以扣除的利息费用。
解：2019年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%－[2800×7%×3/12×400/2800＋2800×7%×3/12×
800/2800＋2800×7%×3/12×200/2800]＝196－24.5＝171.5（万元）

4.关于税前扣除凭证
根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
第十八条规定，企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受“应纳增值税劳务”（以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）第一条规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。第二条规定，企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；（2）企业与个人之间签订了借款合同。

5.关于借款损失
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条规定，企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。又根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告〔2011〕25号，以下简称25号公告)第二十二条、二十三条、二十四条，《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号），《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》（国家税务总局公告2018年第65号）规定，企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：
  （1）相关事项合同、协议或说明；
  （2）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；
  （3）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书；
  （4）属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；
  （5）属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；
  （6）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明；
  （7）属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。
  企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，企业留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。
企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但企业应留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

三、个人所得税
企业向个人支付利息的业同时还承担着个人所得税代扣代缴义务。根据《个人所得税法》第九条：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”;《个人所得税法》第十二条：“纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款”;《中华人民共和国税收征收管理法》第四条“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款”。
企业无偿借款给个人投资者，在纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照利息、股息、红利所得项目计征个人所得税。
政策依据：《中华人民共和国个人所得税法》第二条第七项规定，下列各项个人所得，应纳个人所得税：七、利息、股息、红利所得；
《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）第二条规定，关于个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》(国税发〔2005〕120号)规定，加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年，又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。

四、印花税
根据《中华人民共和国印花税法》规定，银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人（不包括同业拆借）的借款合同，由立合同人按借款金额万分之零点五贴花。

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