【特别关注】ATAF发布全球首份GloBE规则下的国内最低补足税立法范本

李威03

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来源：ATAF官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
目 录
1、引言
2、背景
3、非洲国家如何从GloBE规则中受益
4、在非洲颁布国内最低补足税（DMT）
5、建议方法的内容结构体系
6、与GloBE规则的差异
7、下一步工作
8、思迈特提醒
文 章 内 容
引言

2022年12月18日，非洲税收管理论坛（ATAF）发布了支柱二GloBE规则下《起草国内最低补足税立法的建议方法》（以下简称“该建议方法”），根据我们掌握的资讯，这应该是全球首份GloBE规则下关于国内最低补足税的立法范本。该建议方法包括56页的国内最低补足税立法范本及其解释性说明。
背景

2021年12月20日，包容性框架发布了全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板，并在2022年3月14日发布了相应的注释及说明性示例。GloBE规则包括两个联锁的国内规则：（1）IIR，即对母公司的低税所得征收补足税；（2）UTPR，即在母公司的低税所得未按IIR纳税的情况下，限制扣除或要求进行等额调整。这些规则的实施将影响包容性框架和非包容性框架成员。
包容性框架已经达成共识，GloBE规则将具有共同方法的地位。这意味着包容性框架成员不是必须采用GloBE规则，但如果他们选择这样做，则他们将以符合支柱二规定的结果方式来实施和管理这些规则，包括参照GloBE规则立法模板和包容性框架达成共识的征管指南。包容性框架还达成共识接受其他包容性框架成员适用GloBE规则，包括就规则顺序和适用任何达成共识的安全港。
GloBE规则将适用于年合并收入达到7.5亿欧元门槛的MNE，这也适用于BEPS第13行动计划（国别报告）。即使总部设立在本国的MNE没有达到门槛，各国也可以自由地对其适用IIR。政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金或投资基金，如果是MNE集团的最终母公司（UPE）或此类实体、组织或基金使用的某些控股工具，则不受GloBE规则约束。
IIR是主要规则，UTPR只是作为IIR的辅助规则。这就意味着GloBE规则的顺序通常有利于居住国（大多数情况下是发达国家），而不利于来源国（通常是发展中国家）。在关于这些规则的漫长谈判中，ATAF就一直呼吁将UTPR中基于来源的规则作为支柱二的主要规则，以帮助纠正目前居住地和来源地辖区之间征税权分配的不平衡。ATAF一直主张将UTPR优先适用于IIR，因此ATAF对目前协议优先适用IIR且UTPR将只适用于非常有限的情况感到失望。
非洲国家如何从GloBE规则中收益

很少有非洲国家（如有）会根据IIR征收补足税，因为大多数非洲国家在本国居住的UPE很少，甚至没有。由于UTPR只是对IIR的一种辅助规则，UTPR也不可能给非洲国家带来大量的额外税收。
GloBE规则有可能缓解非洲国家面临的一些压力，即在很多情况下给予税收激励是浪费的。根据GloBE规则，如果税收激励导致有效的CIT税率低于15%，GloBE规则将导致另一个税收辖区，通常是UPE辖区，征收税收激励下的有效税率和最低有效税率15%之间的差额（即补足税）。重要的是IIR将使居住地辖区能够从非洲国家征收税收激励的补足税，无论它们是否是包容性框架成员。
然而，GloBE规则的技术设计为非洲国家以及其他国家提供了机会，使其能够在本国征收由税收激励产生的补足税，而不是让居住地辖区通过IIR征收补足税。这可以通过非洲国家在其国内税收立法中颁布国内最低补足税（DMT）来实现。
在非洲颁布国内最低补足税（DMT）

如果一个非洲国家决定颁布DMT，那么它将需要仔细考虑DMT的设计以及它与IIR的一致程度。这有两个原因。
1、如果它被认为与IIR不够一致，不能被视为OECD包容性框架同行评审程序中的“合格DMT”（QDMT），那么DMT下的应计税款可能没有资格为IIR目的在计算辖区补足税时被扣除。这意味着超额利润的补足税仍应在UPE的辖区征收。
2、如果DMT与IIR不紧密一致，则可能会导致DMT无法在非洲国家征收所有的补足税，或者征收的税款多于补足税，这可能再次对外国直接投资（FDI）产生不利影响。
在实施DMT的过程中，非洲国家还应该考虑与其他政府机构进行咨询，特别是在税收激励属于这些机构的职责范围时。这些机构可能不知道另一个辖区是否能够征收税收激励下放弃税款的复杂性，并提供这种背景可能有助于成功地通过立法程序来实施DMT。此外，为了保持立法过程的透明，非洲国家可能希望在引入DMT时向其行业进行通报和咨询。
为了帮助希望颁布DMT的非洲国家，ATAF制定了《起草国内最低补足税立法的建议方法》。以前，ATAF已经起草了一些建议方法，如ATAF起草转让定价立法的建议方法，这些方法已经在非洲被广泛采用，因为这些方法是基于国际标准和最佳实践的，但为应对非洲面临的具体挑战而定制。
ATAF秘书处的国际税收小组与ATAF跨境税收技术委员会（CBT）合作，制定了ATAF起草国内最低补足税立法的建议方法。文件的解释性说明更详细地说明了立法草案的主要理由。
建议方法的内容结构体系

非洲国内最低补足税的立法范本紧跟支柱二GloBE规则立法模板而制定，其共有14节，与GloBE规则立法模板的对照表如下：

与GloBE规则的差异

该建议方法紧跟支柱二GloBE规则。这是可以预期的，因为根据支柱二的同行评审程序，如果需要成为一个合格国内最低补足税（QDMTT），则需要基于合格IIR。然而，非洲QDMTT立法和支柱二GloBE规则之间存在差异。特别是在非洲的QDMTT中并没有反映出GloBE规则中的所有规定。这包括一个国家不可能有相关的国内税法待遇的规定（如股权激励规则、免税重组或海运税收激励），以及不可能出现相关事实前提的规定（如税收透明实体是居住在某个辖区的集团UPE）。
集团适用这些规则仍将符合国际公认的补足税的方法。因此，要求一个集团根据合格IIR或合格UTPR与非洲QDMT方法之间的这些相对较小范围的差异重算，并要求税务机关核实这些差异，这将是一种负担。
在有效税额的分配方面也存在差异。例如，GloBE规则要求在受控外国公司（CFC）制度下缴纳的税款应分配给受控外国公司（受CFC下推限制约束）。一个类似的规则也适用于混合实体。这一点没有包括在非洲QDMT立法中，因为：
1、一些国家认为，这与QDMTT的概念方法不一致，即QDMTT在居住国的任何税收之前排名第一。
2、一些国家可能有CFC规则为QDMTT提供抵免，如果QDMTT也为CFC税款提供抵免，则这将在规则中造成循环，并存在DMT无法达到15%的ETR风险。
3、不抵免CFC税款也将减少复杂性，因为核查在另一国CFC制度下缴纳的税款可能特别复杂。
非洲的QDMT立法是一个建议方法草案，各辖区可以根据自己的意愿选择实施。一些国家可能希望这样做，以防止通过提供税收激励获得的任何税收在外国辖区被征收。
然而，如果采取文件草案中的方法，则与许多辖区将实施的GloBE立法模板存在差异，MNE在这些辖区进行有效税率计算时，需要仔细考虑其影响。
下一步工作

随着包容性框架讨论的继续进行，包括制定进一步的征管简化，该建议方法可能会增加更多的规定。这可能包括安全港，以减少税务机关和纳税人在适用这些规则时的合规负担。这些变化预计将在2023年初发生，而建议方法将根据这些安全港和其他必要的征管规定进行更新。
为了得到其他正在实施IIR或UTPR的国家的尊重，从而有效地实现其目的，DMT需要接受OECD包容性框架的评审，并被认定为QDMT。这将通过OECD包容性框架中的同行评审来完成，该框架还将考虑DMT与实施国现有税法的互动。该建议方法旨在支持一个国家实施QDMT，然而，由于最终决定一个国家的DMT是否为QDMT需要考虑其与该国国内立法的互动，该建议方法仅是起草QDMT的一个起点。ATAF仍然可以支持各国采用建议方法起草DMT，以便在该同行评审中取得积极结果。
思迈特提醒

ATAF的该建议方法主要是针对非洲国家实施GloBE规则的特定背景制定的。对于许多非洲国家来说，在支柱二GloBE规则引入后，颁布QDMT是保护其收入税基的最有利方式。这是因为根据GloBE规则，IIR是征收补足税的主要方法，而UTPR一般作为辅助规则。因此，GloBE规则通常有利于居住地辖区（通常是发达国家），而不是来源地辖区（通常是发展中国家）。 应税规则（STTR）针对的是来源地辖区，但范围更有限（我们仍在等待协定范本条款草案）。
因此，在IIR下，非洲国家很少（如有）会征收补足税，因为大多数非洲国家在本国居住的UPE非常少。由于UTPR适用于没有合格IIR的地方（除一些例外外），因此UTPR也不太可能给非洲国家带来大量的额外税收。然而，由于合格国内最低补足税（QDMTT）在根据IIR征收补足税之前适用，这使得非洲国家可以在本国征收由税收激励产生的补足税，而不是让居住地辖区通过IIR征收补足税。
尽管ATAF的该建议方法是针对非洲国家，但一些因给予税收激励而造成有效税率低于15%的辖区特别是发展中国家完全可以参考这份比较完整的立法范本制定其合格国内最低补足税（QDMTT）规定。
根据OECD的工作安排，包容性框架在制定安全港方面的工作还包括关于合格国内最低补足税（QDMTT）安全港的工作，该安全港将为在已采用QDMTT的辖区运营的MNE提供合规性简化。QDMTT安全港将消除MNE在当地法律要求的QDMTT 计算之外进行额外GloBE计算的需要。包容性框架将考虑这种安全港作为QDMTT征管指南的一部分。但是从长远来看，OECD包容性框架是否能够达成有意义的简化方案，还有待观察。

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END