太阳能收到的36.26亿元财政补贴资金该如何进行税务处理？

姜新录

太阳能收到的36.26亿元财政补贴资金该如何进行税务处理？
作者：财税匠人·蔺斌

中节能太阳能股份有限公司（股票代码：000591，股票简称：太阳能）于2023年1月5日发布《关于收到应收国家可再生能源补贴资金的自愿性信息披露公告》称：2022 年度，该公司下属光伏发电项目陆续收到国家拨付可再生能源补贴资金，并已收到相关款项。自2022年1月1日至2022年12月31日,公司下属光伏发电项目公司共收到可再生能源补贴资金 36.26亿元，其中，国家可再生能源补贴资金35.01亿元。
对于该项补贴资金，企业该如何进行增值税和企业所得税处理？实务中可能会有两种不同的观点。一种观点认为，该补贴属于财政补贴，应按照财政性资金进行税务处理，也不缴纳增值税；另一种观点认为，该收入属于企业营业收入的一部分，应当缴纳增值税及企业所得税。
下边就两种观点的税务处理分别阐述如下：
一、认定为财政性资金的税务处理
如果补贴纯属国家对可再生能源的财政补贴，并不与企业销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，则应按如下进行税务处理。
（一）增值税处理
1.企业取得的同货物数量等无关的财政补贴不计算缴纳增值税
根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定：……纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。
2.该财政补贴可以开具不征税发票
根据《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）规定：四、税务总局在增值税发票税控开票软件中更新了《商品和服务税收分类编码表》，纳税人应当按照更新后的《商品和服务税收分类编码表》开具增值税发票。企业可以按照编码“615”与销售行为不挂钩的财政补贴收入开具不征税的增值税发票。
（二）所得税处理
1.该项收入应当计入企业当期的收入总额
根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第一条第（一）款的规定：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。
该笔收入在取得的当期，计算缴纳企业所得税时应当计入收入总额。
2.企业以取得的财政补贴当期为收入确认时间
根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）三、纳税人取得财政资金收入企业所得税纳税时间如何确认？自2021年及以后年度汇算清缴，关于企业取得政府财政资金的收入时间确认问题，按如下规定处理：……除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。
3.该项收入若符合不征税收入条件，可以从收入总额中减除
根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第一条第（二）款的规定：对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入， 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;
②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
同时，根据《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
按照上述规定，若取得的符合条件的专项用途的财政性资金。在取得的当期应当计入收入总额，可按规定申报不征税收入，从收入总额中予以减除，全额做纳税调减。同时，该笔资金在支出且影响损益的当期，对其形成的费用、折旧、摊销，不得在税前扣除，按照计入损益的金额做纳税调增处理。
二、该收入认定为营业收入的税务处理
如果该收入是基于已上网销售的新能源电力的数量为基础计算的，同企业销售货物收入或者数量直接挂钩的，属于企业营业收入的一部分。其销售价格由两部分组成，一部分是新能源电力的购买方支付的款项，另一部分是国家拨付的补贴资金，该笔资金属于企业营业收入的一部分。另外，根据《可再生能源电价附加补助资金管理暂行办法》（财建[2012]102号）可以判断，该补贴与企业的销售电量直接挂钩。因此，税务处理应该如下。
（一）增值税
1.企业取得的同货物数量等相关的财政补贴应当计算缴纳增值税
根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。
2.可以按适用税率开具增值普通发票，增值税专用发票或者按规定申报增值税未开票销售额。
（二）企业所得税
1.该项收入应当计入企业当期的收入总额
根据《企业所得税法》第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……（九）其他收入。
根据《企业所得税法实施条例》第二十二条 企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
2.企业应当按照权责发生制原则确认收入
根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）三、纳税人取得财政资金收入企业所得税纳税时间如何确认？自2021年及以后年度汇算清缴，关于企业取得政府财政资金的收入时间确认问题，按如下规定处理：……企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。
3.企业取得的上述收入相关的支出可以在税前扣除。
根据《企业所得税法》第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
根据《企业所得税实施条例》第二十七条，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
笔者认为，首先得根据相关文件确定企业收到可再生能源补贴资金的业务实质，再依据前文提到的相关规定进行税务处理。由于公告披露的信息十分有限，尚无法判断其业务性质。但从公告表述“可再生能源补贴资金已于电量销售时确认到对应年度的电费收入”判断，上述补贴按第二种方式进行税务处理的可能性较大。