域外学术动态 | 2023年1月 · 总第11期

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小编荐语

本期栏目继续摘编评述近年来国外主要法学刊物刊载的财税法学术论文，选取美国杜克大学法学院主办的 Duke Law Journal 的两篇文章，推出“数字经济税收前沿问题”专栏。
数字经济是继农业经济、工业经济之后的主要经济形态之一，其发展速度之快、辐射范围之广、影响程度之深前所未有，正推动生产方式、生活方式和治理方式深刻变革，成为重组全球要素资源、重塑全球经济结构、改变全球竞争格局的关键力量。从税法发展与税制演进的视角看，数字经济所引发的税收挑战需要国内和国际两个层面的共同回应。在国际税制改革方面，Amanda Parsons 在担任美国哥伦比亚大学法学院讲师时发表的论文，高度关注数字平台的全球运营所引发的税收利益分配问题，提出应基于平台用户所扮演的双重角色而将之界定为税法意义上的“数字劳动者”，旨在以此实现对来源国和居民国征税权的再平衡，并尽可能减少对现行国际税收体制的冲击。在国内税收立法方面，Amanda Parsons 在转任美国科罗拉多大学法学院副教授时发表的论文，着眼于加密货币所引发的税法挑战，即加密货币和区块链技术难以被既往的分类模式所覆盖，强调美国法院负有解读加密货币财富创造机制的责任，而美国财政部和国会则应加强对加密货币税法适用的规则创制工作。
目录
专栏 数字经济税收前沿问题
01 税收领域的数字劳动者困境
02 加密货币，易读性和税收
专栏 数字经济税收前沿问题
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税收领域的数字劳动者困境
Tax’s Digital Labor Dilemma
来源 | Duke Law Journal, vol. 71, no. 8, 2022, pp. 1781-1847.

作者 | Amanda Parsons（美国哥伦比亚大学法学院讲师）

数字化重塑了企业与其用户（客户）之间的关系，用户越来越频繁地扮演着双重角色，即不仅是消费者，也是创造数据和内容的生产者。然而，国际税收体系却未能很好地应对经济数字化的发展趋势，数字巨头企业的纳税负担较低，并且最终分配给市场国管辖区的额度不公平。为此，OECD支柱一方案拟尝试对跨国企业剩余利润在全球范围内进行公式化分配，不少国家也开征数字服务税以解决数字巨头企业在本国缴税不足的问题。文章认为，应将平台用户视为创造价值的“数字劳动者”，这样用户的使用行为将和传统雇员一样被视作为平台企业“创造产品和提供服务”，进而用户所在国可以依据收入来源地原则行使征税权。此视角的意义在于可以避免OECD支柱一方案或数字服务税等措施对国际税收体系造成的冲击，维护跨国税制的一致性和公平性。
文章首先回顾了既有国际税收体系的一般原则和结构，并指出其核心在于来源管辖区和居住管辖区征税权的平衡，尤其以来源地原则为重。国际税收体系与经济数字化之间的矛盾在于，现行税制基于传统制造业而构建，在管辖区之间分配征税权时仅将用户或客户作为消费者，而他们作为生产者或数字劳动者的角色被忽视。而OECD支柱一方案或数字服务税等措施却没有着眼于处理这一核心矛盾，反而意在“结构性地破坏和颠覆”国际税制，这不利于保持税收体系的连续性、可预见性和公平性。文章分析认为，OECD支柱一方案的弊端在于适用范围狭窄，仍会形成针对的数字经济和传统经济不同的歧视性税收待遇，而且纳税人的合规成本和税务部门的管理成本高昂；数字服务税措施的弊端在于累退性和歧视性明显，而且容易因协调不当而造成税收体系混乱。因此，文章认为最根本的是改变税法中区分“用户（客户）”和“劳动者”的教义方法，突破对雇员的传统定义，将用户同样视为数字劳动者，以“增量式改革”的方式降低对税制体系的破坏程度，同时实现对等价经济活动同等征税的目标。
文章随后讨论了数字劳动的特征，即数字劳动者进行劳动的产物是数据，其工作主要包括内容创作和数据创造两类。例如，数字劳动者在社交媒体上发布新闻文章、更新状态或照片，这与传统媒体公司的内容创作工作类似，社交媒体公司却无需雇佣员工进行写作和拍摄。又如，数字劳动者在网站上评论产品和服务以供其他消费者参考，这与传统公司的销售宣传工作类似。再如，数字劳动者进行检索浏览时留下自己的偏好或信息，这形成公司生产产品或供给服务的初步资源。数字劳动者正在发挥与传统劳动力相同的经济功能，其创造的数据可以被公司利用和变现。虽然个体数字劳动者能够创造的价值不高，但如果将一个特定国家所有数字劳动者的经济贡献加在一起，则足以凸显把数字劳动和传统劳动视为一体的重要性。
文章进一步分析了数字劳动者所在国在现行税制下获得征税权的依据。一旦数字劳动者被按照与传统劳动力相同的方式对待，数字劳动者所在国可认定为税法上归因于他们工作的平台企业收入的来源国。源自数字劳动者工作的收入可分为供应服务收入（对应内容创作）和销售产品收入（对应数据创造）。但根据现行的国际税收双边条约，只有平台企业在数字劳动者所在国的收入与设立在该国的常设机构有关时，该国才能行使征税权。而常设机构条款意味着数字劳动者需要在特定的物理空间内代表平台进行经济活动，或构成平台的代理人，这与数字劳动的本质相悖。为此，需要修订税收条约以允许仅凭劳动力的存在即可设立永久性的常设机构。这一改革将构成对来源国和居住国管辖区征税权的再平衡，而不是为市场管辖区设立新的征税权。与现有方案相比，这将是一项规模更小、增量更大的改革。

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加密货币，易读性和税收
Cryptocurrency, Legibility, and Taxation
来源 | Duke Law Journal Online, vol. 72, no. 1, 2022, pp. 1-20.

作者 | Amanda Parsons（美国科罗拉多大学法学院副教授）

在Jarrett诉美国一案中，Jarrett拥有Tezos代币（一种加密货币），2019年其“下注”6个Tezos代币，并根据相关规则获得奖励代币。其认为此种奖励代币只有在变现时才会产生税法层面的“收入”。这一案件体现了加密货币对税法的挑战，具体而言，税法依赖于将经济活动进行分类来确定具体的税收稽征规则，但加密货币和区块链技术又难以被既往的分类模式所覆盖。
为了深入讨论这一问题，文章首先介绍了Tezos区块链网络的运作模式。Tezos代币是加密货币的一种类型，以权益证明作为自身的共识机制。与其他区块链网络相同，Tezos区块链网络也采用了去中心化的理念，全球各地的参与者皆可参与区块链的运作和维护。Tezos区块链网络的参与者会因创建新区块（Tezos区块链网络中称为“烘焙”的过程）和证明其他参与者创建的新区块的有效性（Tezos区块链网络中称为“背书”的过程）而获得Tezos代币形式的奖励。参与者必须拥有Tezos代币，并将其“抵押”到区块链网络中才能有机会创建和认可新的区块。这种抵押并不会转移Tezos代币的所有权，只是限制代币的使用权。在“烘焙”和“背书”过程中获得的奖励代币会根据参与者的下注情况，在下注者之间进行划分。在本案中，Jarrett持有的Tezos代币一共有三种不同的来源：“烘焙”奖励、“背书”奖励和“中介交易费用”。三种不同的来源方式具有不同的特点，而这些特点为分析Jarrett的税收稽征处理提供了依据。
其次，文章阐述了税法对于收入分类的依赖，并明确本案的核心争议乃是“分类问题”。税法在确定纳税人应如何纳税时，需要先将涉及的经济活动和资产进行分类。不同分类决定了不同的税务处理。在进行税法中的分类工作时，税务部门需要对经济活动进行识别，将复杂的形式进行简化和清晰化处理。2014年美国国税局发布虚拟货币处理指南，确定虚拟货币是用于税收目的的财产。在那个时间段，加密货币的主要共识机制是工作证明。在2014年之后，以权益机制为共识机制的加密货币逐渐兴起，不同区块链网络因为共识机制的差异，其创造财富的机制也有所不同。在本案中，Jarrett将Tezos代币进行“抵押”，这一过程似乎与贷款十分类似，其因此获得的奖励代币似乎也应当归入“利息收入”的分类之中。如果代币被视为一种货币而非财产，则这种模式的类比是成立的。但如果将代币视作财产，则奖励代币更符合租金收入的性质（相当于代币持有人将自身的设备出租给其他人使用以换取租金）。但以上讨论都是建立在将“抵押”Tezos代币视作单一经济活动的基础上进行的，而实际上这并非一种单一经济活动。Jarrett获得的Tezos代币一共有三种不同的来源方式。“烘焙”奖励、“背书”奖励和“中介交易费用”都需要单独进行分析。
最后，文章指出司法机关承担着解读加密货币创造财富机制的任务。尤其是在缺乏政府指导的情况下，法官对于加密货币的理解和解读对于本案至关重要。事实上，加密货币影响到了生活的各项方面。例如，根据美国国税局的观点，加密货币是财产而非货币。根据这一观点，使用加密货币购买另一项财产时，应在交易的两端征收销售税。且这一观点对于新型区块链财富创造机制的解读也会产生相应的影响。文章认为，为了创协协调一致的加密货币税收方案，应当由财政部和国会对加密货币的税法适用进行规则创制工作。不管是创建新的税收收入分类，还是将加密货币财富创造归入既有的分类之中，都需要立法机构经由民主程序作出决定。

整理 / 杨佩龙、张旭
排版 / 薛榆淞
审核 / 张 旭


北京大学税法研究中心
Peking University
Center for Tax Law


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