个人和实体之间存在一个FATCA的距离

税智观察

美国税局IRS于1991年推出的初版W-8表格只有半页纸，由付款人向外国收款人发出用于收集收款人的身份信息。该表格后经多次改版和分化，目前已经形成了包含W-8BEN、W-8BEN-E、W-8ECI、W-8IMY以及W-8EXP在内的表格家族（以下简称“W-8表族”，请参考美国版的非居民冤大头－宁可错杀三千绝不放过一个）。在这个家族中，W-8BEN和W-8BEN-E是一对孪生兄弟。都是为了协定待遇而生。一个针对个人，一个针对实体。W-8BEN-E的最后一个E代表Entity，是“实体”的意思。然而，这两兄弟的发展却大不相同。在最新的最新的2017年版W-8表族中，W-8BEN只有一页，W-8BEN-E竟达到满满的八页。本是孪生兄弟，差别咋就这么大捏？
差别起因于美国所得税法出了个第四章，提出了额外的扣缴义务，即“第四章扣缴义务”。W-8BEN主要针对个人（请参考W-8BEN表是块砖，哪里需要往哪里搬），不涉及第四章扣缴义务，而W-8BEN-E针对实体，涉及第四章扣缴义务。


一、第四章扣缴
美国税法下第四章标题为“实施特定账户报告义务的税收”。所谓的特定账户报告义务，产生于境外账户税务合规法案（简称“FATCA”）。该法案于2010年3月通过，要求外国金融机构和非金融机构报告美国人海外金融账户信息（请参考起诉“肥咖”违宪？吃瓜群众别捣乱了），目的是揪出在海外藏钱的美国人以及其金融账户。如果未能履行以上报告义务，则会被课以惩罚性的预提税。第四章的核心内容在第1471和1472节。
第1471节标题为“向外国金融机构的应扣税付款”，这一条是针对外国金融机构（FFI）的。FATCA法案下，外国金融机构有义务识别美国人持有的账户，并向美国财政部报告美国人的账户信息。外国金融机构如果未能按FATCA规定开展相应合规工作，作为一种惩罚措施，第1471节要求付款人向应其支付应扣税付款金额（流经金额）时，扣缴30%的预提税。所谓“应扣税付款”（withholdable payment)，与第三章扣缴的范围大同小异。具体地说，其基础都是美国来源的FDAP（请参考W-8BEN表是块砖，哪里需要往哪里搬），只是在例外规定方面与第三章扣缴的规定有所不同。
第1472节标题为“向其它外国实体的应扣税付款”，这一条针对非金融机构外国实体（NFFE）。美国人直接到外国银行开户，根据上述1471条会被外国银行识别出来报告给美国财政部。但是，如果美国人设立一个外国公司，通过这个外国公司开设的账户（请参考海外逃税第一案－“肥咖”大赦和不准投降），如何识别出来呢？这就需要这家公司提供的股东的身份信息。为此，1472节规定，付款人向金融机构之外的收款人或其受益人（以下统称“受益人”）支付应扣税付款金额时，该受益人应提供其背后的美国所有权人（如公司的股东）的信息，如果受益人不配合则付款人要针对应扣税付款金额扣缴30%的税款。
付款人必须从收款人手中取得W-8表格，以确定其“第四章身份”，并根据其第四章身份确定是否应就其应扣税金额扣缴30%的税款，即“第四章扣缴”。显然，“第四章扣缴”的目的是获得受益人手中掌握的美国人账户信息。可能掌握这些信息的受益人只能是机构，包括可能掌握账户信息的金融机构，以及掌握所有权信息的非金融机构。填报W-8BEN表的非居民个人不大可能会掌握以上信息，因此非居民个人没有第四章扣缴义务，W-8BEN表中也没有与第四章扣缴相关的内容。填报W-8BEN-E表的机构则有可能涉及第四章扣缴义务，因此W-8BEN-E表中有大量的第四章扣缴相关的内容。
另外，第四章扣缴是针对 以FDAP为基础的“应扣税支出”的，ECI不在其针对范围之内，因此适用W-8ECI表的非居民受益人也不涉及第四章扣缴义务。ECI表格和W-8BEN表格一样短，只有一页。


二、W-8BEN-E的结构
搞清楚了以上概念，现在来看一看这张表格长什么样。
W-8BEN-E表格的正式名称是《美国税扣缴及报告用的受益所有人证明（实体）》。该表由三十部分构成，笔者将其划分为四大板块：
第一板块由第I部分和第II部分组成。其中第I部分是核心，其标题为“受益所有人识别”。除受益人的名称、地址、邮递地址，美国纳税识别号（SSN或ITIN）、外国纳税识别号、索引号等常规信息之外，最重要的部分则是第三章身份和第四章身份。
第二板块由第III部分构成，其标题为“主张税收协定待遇”。与BEN表下相同的是，包括协定居民国、协定待遇（特殊税率或特殊待遇）、享受协定待遇的条件以及受益人满足条件的情况说明。与BEN表不同的是，多了一条优惠限制（LoB)信息。篇幅所限，这里不做解释。
第三板块则包括第IV部分直到第XXIX部分，是针对第四章身份的细化。在第I部分中勾选的各种第四章身份，在这个板块中都有相对应的细化的信息。
第四板块由第XXX部分组成，其标题为“证明”，包括声明和签字。声明部分包括声称为受益所有人、非居民、是否构成ECI的情况、构成协定对方缔约国居民等，并授权向扣缴代理人提供本表。

三、受益人的填报要点：确定第四章身份
W-8BEN-E表适用于机构，W-8BEN适用于个人，这是适用对象上的区别。从内容上看，由于W-8BEN-E表比W-8BEN则多出了个第四章身份，因而扩充出了很多内容。第四章身份，由第1471节和1472节自然分出金融机构和非金融机构两大类。在两大类之外，W-8BEN-E表格又区分出各类良民和刁民，即根据其合规/配合的状态和方式进一步细分，这样下来总共分出了32类。填报W-8BEN-E表格，就是从这32类身份中给自己找出对应的身份，然后声明一下。
32类身份，看着就头大。但是不要紧张，关键是避开几类刁民。第四章身份中有几类刁民受到重点关照：在金融机构方面是非参与FFI，在非金融机构方面是不合作的消极NFFE。
非参与FFI
非参与FFI的定义见于1471节。简单的定义就是FFI中不积极配合IRS提供美国居民境外账户信息的刁民。搞清楚刁民先要搞清楚良民。
1471节下，良民以三种方式来配合IRS（请参考起诉“肥咖”违宪？吃瓜群众别捣乱了），这种良民都称为参与FFI。
模式一是FFI直接与美国财政部签署协议，答应向其报告美国居民账户持有人的信息以及其境外账户信息，并针对刁民，即不配合的账户持有人、不配合的其它FFI等，从流经的可扣缴付款中扣税30%。模式一可以简称为皇军模式。
模式二是FFI所在国家与美国财政部达成协议（简称“政府间协议”，IGA），约定FFI向其所在国报告美国居民账户持有人的信息以及其境外账户信息，所在国再将以上信息转报美国财政部。2012年7月26日美国财政部发布了《改善税收遵从、实施FATCA政府间协议范本》用于规范IGA。模式二可以简称为伪军模式。
模式三是FFI将刁民的名单报告给上家，由上家从属于刁民的可扣税支出中扣缴30%的税款。模式三可以简称为保长模式。
以上是三种参与FFI。在此之外还有视同合规FFI。视同合规FFI有四大型（登记型、许可型、非申报IGA型和所有人记录型）和无数小类，其共同特点是履行尽职调查等基本义务，但不需要履行报告义务。另外，还有一类惹不起的主，称为豁免受益所有人，主要包括政府机构、国际组织、中央银行等。参与FFI、视同合规FFI和豁免受益人都是良民。
以上参与FFI、视同合规和豁免受益所有人之外的FFI都是刁民。扣缴代理向以上刁民支付应扣缴金额时，要扣缴30%的税款。
不合作的消极NFFE
1472节下，扣缴代理向非FFI的外国实体（NFFE）支付应扣税付款时，如果该NFFE构成消极NFFE，同时不肯识别其主要美国所有人，且不肯声明主要所有人中没有美国人，也会构成刁民。对这些NFFE刁民，一般也需要扣缴30%的税款。
所谓消极NFFE，是指非消极收入达到收入50%的非上市公司。所谓消极收入是指利息、股息、特许权使用费等。消极NFFE具有被美国个人控制为其持有金融资产服务的嫌疑，所以1472节要求其提供所有权人信息来洗清嫌疑。如果不能提供信息则要被扣税。
因此说，填报W-8BEN-E表的关键是就是声称自己是良民不是刁民，并且从良民中给自己找到合适的标签。第四章扣缴目的是防止个别美国公民和美国税务居民在海外藏匿资产逃税，这些海外资产来源主要是境外收入。但是第四章扣缴的对象则是FFI和NFFE经手的所有美国人来自美国的收入。收入的主体和收入的来源都不匹配，税收扣缴还可以这么做？美国税法说可以。征税不是请客吃饭，用不着客客气气。对待刁民还讲什么客气？因此一定要声称自己不是刁民，这很关键。
四、付款人的合规要点：相应扣缴和信息申报

付款人支付所有第三章和第四章义务下的付款，只要有理由认为对方是外国人，都应当先取得W-8表格，并根据表格实施相应的扣税行为。如果未拿到表格且该扣未扣，要承担30%的税款。可见W-8表格是个保命符，收到的W-8要妥善保管，否则要自己贴钱。
同时进行第三章和第四章扣缴时，不需要重复扣缴，第四章扣缴优先。由于税收协定待遇属于第三章扣缴的内容，第四章优先意味着协定待遇靠后。这就客观上造成了国内法的效力高于国际法。这是美国税法的另一个特点。
扣缴义务人针对第三章和第四章下的付款，不论是否扣缴税款，都要用纳税申报表1042进行申报，同时，针对每个收款人都要在1042申报表中附一张信息申报表1042-S。申报截止期为付款次年的3月15日。扣缴义务人会将相应的信息申报表1042-S抄送收款人，供其留存复查。
扣缴义务人向消极NFFE付款，在1042表格和1042-S表格之外，还要附报8966表格。申报截止期为付款次年的3月31日。这也是一份信息申报表。
总结一下，美国税法下的付款人有两大义务，一是扣税，二是报告信息。两个义务都不省心。

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