【特别关注】支柱二中的UTPR是否偏离了国际共识及税收协定？

李威03

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作 者 信 息
李金艳 著（加拿大约克大学奥斯古德法学院）
陈新 译（国家税务总局苏州市税务局）

文 章 内 容
2021年10月8日，G20/OECD包容性框架近140个成员就有关应对全球税收挑战的“双支柱”解决方案达成共识。同年12月，OECD发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》（以下简称《GloBE立法模板》），为各国国内立法提供模板，以落实10月共识。该立法模板仅限于10月共识中的收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）（以下统称“GloBE制度”）。然而，令人惊讶的是，UTPR中字母“P”的含义实际上已从“支付”（payments）变为“利润”（profits）。关于这一改变，公众罕有讨论。《GloBE立法模板》没有完整地拼写UTPR，从一开始就使用了首字母缩写；甚至没有真正定义UTPR这一首字母缩略语，仅在第10章将其界定为“第2.4条至第2.6条规定的规则”，而这些规则并没有在字面上提及“支付”或“利润”。英国税务和海关总署（HMRC）在其支柱二咨询文件中，将UTPR定义为“低税利润规则”，从而在其所指意义方面更为清晰明了。有理由认为，英国咨询文件中的表述是对《GloBE立法模板》中UTPR意义的如实体现。
将“低税支付规则”改为“低税利润规则”，究竟有何深意？这又会给支柱二带来何种影响？
笔者认为，这一字之差改变了UTPR的性质，将其从最初的反税基侵蚀（或税基保护）规则，转变为税基共享（或反税收竞争）规则。这一改变使该规则与集团内税基侵蚀支付脱钩，这样一来，针对UTPR管辖区的税基侵蚀不再是征收补足税的前提条件。诚然，修改后的UTPR为各管辖区之间的税收竞争设定了下限，可以降低将利润转移到低税或无税管辖区的动机。不过，由于不再要求低税利润与征收补足税的管辖区之间存在任何关联，此立法模板实际上为税收管辖权设定了新的依据。因此可以说，这一改变偏离了10月共识中形成的一致意见，即基于经济忠诚理论和价值创造原则的现有国际税收共识，并与现有税收协定条款相矛盾。采用UTPR模板可能还有悖于《维也纳条约法公约》所要求的“一国善意履行其双边税收协定”的义务。这些法律问题可能会增加支柱二实施的不确定性。
一、UTPR模板中不同的“P”

UTPR的初衷是要对IIR起到后盾的作用。如果范围内公司集团在任一管辖区内产生补足税，即可对该集团的最终母公司或中间母公司征收补足税。如果没有适用IIR，并全额征收补足税，则成员实体所在的管辖区可以通过在计算公司所得税时不予扣除或等额调整的方式，根据UTPR征收补足税。通过将IIR和UTPR相结合，确保范围内公司集团的全球利润以不低于15%的有效税率（ETR）征税。相关的计算主要基于财务会计价值，而不是税法。补足税的数额由各个管辖区决定。
在UTPR模板中，实际上以“利润”一词替换“支付”一词，或许无害；但在所得税法中，这两个词代表着截然不同的概念。在国际税收中，这种替换相当于设定了新的依据，一国可以据此对并非由其居民公司取得的利润征税，或对来源于其管辖范围之外的利润征税。这一新征税依据的理由是，在该国管辖范围内存在某一成员实体，相关公司集团的收入在另一个国家的税负未达到最低税率水平。即使可以认为每个成员实体都对集团剩余利润的创造作出贡献，包括协同效应，但现有的国内法或税收协定都不承认在没有具体集团内交易的情况下对此项利润享有征税权。因此，这种用词的变化是颠覆性的，这样的一字之差使一国得以对与其并无关联的收入征税。
（一）共识中基于支付的规则
在10月共识中，UTPR指的是低税支付规则。最初的UTPR脱胎于美国税基侵蚀和反滥用税（BEAT）。即使BEAT并不是真正针对税基侵蚀支付本身的税收，但其运用仍关乎美国居民公司向外国关联方支付的税基侵蚀款项。作为一种替代性最低税，BEAT旨在保护美国的税基；如果没有BEAT，这部分税基会由于未被美国《国内收入法典》F分部所涵盖而遭受侵蚀。换言之，可以认为这种低税收入来源于美国境内，因此相对于这种收入而言，美国并非“局外者”。
在《GloBE立法模板》发布之前，OECD在讨论UTPR的各种表述中，使用的都是“支付”一词。例如，在2019年5月《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》中，GloBE提案具体包括收入纳入规则和税基侵蚀支付课税规则；该规则“将针对某些支付，通过不予扣除或征收来源税的方式发挥作用……除非此种支付已按照最低税率或更高的税率予以征税”。2020年1月发布的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》称，UTPR的运作方式是“对集团内支付不予扣除或进行等额调整”。2020年10月《应对经济数字化税收挑战——支柱二蓝图报告》（以下简称《支柱二蓝图报告》）则明确，作为跨国企业（MNE）成员的UTPR纳税人需对其从同一集团低税成员实体分配而来的任何补足税进行调整。将补足税分配给UTPR纳税人可分两步：首先，如果某个UTPR纳税人在相关期间向低税成员实体支付了可扣除款项，则按照其在所有UTPR纳税人向该实体支付的可扣除款项总额中所占比例，将该实体的补足税分配给相关UTPR纳税人；其次，如果UTPR纳税人有净集团内支出，则剩余的补足税将按照所有UTPR纳税人产生的支出总额比例进行分配。
对上述既往表述的合理解释是，UTPR仅适用于存在成员实体向低税实体进行集团内支付的情况。UTPR管辖区对支付实体征税的相关逻辑依据是，低税利润从其管辖区转移或源自于该管辖区。这与美国BEAT的基本原理相似。似乎没有迹象表明，当不存在集团内税基侵蚀款项支付时，会触发最初的UTPR。可以合理地认为，共识中“低税支付规则”一语的含义系基于OECD早期对于UTPR在基本性质和设计方面的表述。
（二）模板中基于利润的规则
《GloBE立法模板》中的UTPR并未明确提及“低税支付”，没有要求UTPR纳税人确有对低税实体的集团内税基侵蚀付款行为。在说明征收UTPR税的条件时，并没有使用“支付”一词，而在描述此税的征收方法时使用了这一词语。
根据《GloBE立法模板》第2.4.1条，征收UTPR的方式是：对位于实施UTPR管辖区的MNE成员实体，限制其就支付给其他成员实体的数额进行公司所得税税前扣除（或要求其根据国内法进行等额调整），直到因税前扣除减少带来的税款增加额等于相关财政年度分配给该管辖区的UTPR补足税税额。对于受到扣除限制的公司集团成员实体本身，却并无要求。因此，在计算一般公司所得税时，向高税成员实体或第三方所作的支付也可能会受到限制，或实际上被排除在扣除范围以外。
低税利润不必源自UTPR管辖区，也不必与UTPR管辖区有任何关联。范围内跨国集团的任何成员实体，只要拥有员工和有形资产，即为UTPR纳税人。第2.6.1条指出，在第2.6.2条和第2.6.3条的前提下，分配给实施UTPR管辖区的补足税税额应为该管辖区的UTPR比例乘以UTPR补足税总额。通过使用以下公式，即可按各财政年度确定每个MNE的前述UTPR比例：

  英国咨询文件旨在将上述规则转化为英国法律。该文件指出，上述规则没有规定如何征收补足税，因而提供了两种可能的途径。
第一种是对由位于英国的成员实体所作的支付不予扣除。补足税税额除以英国法定公司所得税税率，即可将补足税转换为所支付的款项。此举将税收征收限定为分配给英国的补足税税额与英国成员实体所作支付数额两者中的较小者。“这样一来，不予[扣除]可以适用于从某个实体进行的任何支付，而不仅仅是针对向相关低税管辖区所作的关联方支付”，并且，“在不予扣除费用的种类和低税收入的性质之间，不必存在任何关联”。
第二种未见于《GloBE立法模板》之中，但可以加以设计，以满足模板中的等额调整要求：基于分配给英国的补足税，对英国成员实体征收的一种新税，并以成员实体所作的支付为上限。
现实中，UTPR管辖区内可能并无足够的款项支付，以缴纳补足税。《GloBE立法模板》要求将补足税的未征收部分予以结转，并在下一年度进行征收。如果扣除额不足以征收此项税收，则第二年将进一步调整，以征收剩余的补足税。《GloBE立法模板》还力求避免将未来的补足税分配给已结转了以前年度部分补足税的UTPR管辖区。在这种情况下，根据《GloBE立法模板》第2.6.3条和第2.6.4条，此类管辖区的分配因子将为零。UTPR税基将被分配给拥有足够利润成员实体所在的其他管辖区。
（三）颠覆性的变化：举例说明
《GloBE立法模板》中字母“P”含义的变化实际上并不仅仅局限于字词的语义方面。这一改变将UTPR从反税基侵蚀规则转变为税基共享或反税收竞争规则。而且并不一定需要通过针对集团低税成员实体所作的对外支付，减少纳税人的利润（或UTPR管辖区的税基），才会触发征收UTPR税。UTPR管辖区可以通过获取低税实体和其利润产生的所在国家未征收的税款来获得税基。下面的假设性个例分析说明了UTPR的操作模式。
跨国企业XYZ属于支柱二范围之内。其最终母公司USParent位于美国境内，该母公司拥有四个全资子公司：位于英国的子公司UKSub、位于法国的子公司FrenchSub、位于加拿大的子公司CanSub和位于新加坡的子公司SinSub。
假设美国的全球无形资产低税收入（GILTI）制度不是合格的IIR。新加坡没有实施支柱二。英国、法国和加拿大采用了UTPR模板。
新加坡和美国均采取了税收措施，鼓励开展研发活动，将USParent和SinSub的ETR降至15%以下。SinSub经过调整后的GloBE所得为100，相应的ETR是6%，USParent经过调整后的GloBE所得为100，相应的ETR是12%。SinSub的补足税为9，USParent的补足税为3。USParent和SinSub均未从UKSub、FrenchSub或CanSub取得可税前扣除的款项支付。
进一步假设CanSub、FrenchSub和UKSub的员工人数和有形资产总价值均相同。UKSub、FrenchSub和CanSub的UTPR应税义务均为3（对应于SinSub）加1（对应于USParent），亦即每个管辖区均占补足税总额的1/3。实际上，数额为9的新加坡税收和数额为3的美国税收由英国、法国和加拿大轻易获取。只要在计算公司税收时，对由UKSub、FrenchSub和CanSub向任一方支付的款项不予扣除，即可征收此项补足税。
如果由于不存在足够的款项支付，故而无法向CanSub征收前述数额的补足税，CanSub未来的比例将为零，加拿大就不能分享补足税。
相比之下，根据10月共识，由于不存在UKSub、FrenchSub或CanSub向SinSub或USParent所作的税基侵蚀支付，因此不会触发UTPR。除了抵消新加坡和美国税收激励措施的作用之外，UTPR模板实际上将新加坡和美国的税基转移到了英国、法国和加拿大。
二、UTPR与国际共识

鉴于10月共识中没有明确认可以“利润”代替“支付”，UTPR模板可能被视为超越了国际共识的范围。立法模板有望使GloBE规则发挥效力，而不是取而代之。10月共识的附录称，“立法模板将定义GloBE规则的适用，并确定实施机制”，并“包括基于辖区确定ETR的规则，以及相关的排除条款，如基于实质的公式化排除”和“涵盖征管条款”。10月共识中没有提及通过立法模板进行根本性改变。不过可以说，修改后的UTPR符合GloBE规则的总体目的——范围内公司集团的所有收入均按15%的ETR征税。
UTPR模板从根本上偏离了作为百年国际税收共识之基石的经济忠诚学说。根据经济忠诚学说，一国对一个人的收入能否征税以及征多少税，取决于此人对这个国家的经济忠诚程度。换言之，在分配征税权方面，正确的问题是：“两个或多个政府能以何种方式、在多大程度上为一个人服务，因而使此人对相关的政府承担责任？”各个国家通过确保政权稳定、法律公正和环境适当，为纳税人提供服务。在前述个例分析中，适用UTPR模板的结果与经济忠诚学说并不一致，因为英国、法国和加拿大有权对新加坡或美国的收入征税，却并没有在产生这些收入的过程中发挥任何作用。
UTPR模板也偏离了起初的税基侵蚀和利润转移项目的指导原则：应当在产生利润的管辖区对相关利润进行征税。这一价值创造原则与涉及转让定价的第8-10项行动计划报告最为相关，该报告已被纳入《OECD跨国企业与税务机关转让定价指南》（以下简称《OECD转让定价指南》）之中。价值创造可以通过多种形式的活动得以体现，包括生产和其他经济活动、拥有金融资本和无形资产，以及对无形资产进行开发、价值提升、维护、保护和利用。UTPR模板依据与低税利润的产生并无关联的公式分配补足税，无视价值创造原则，也无意于实现税收征收地与价值创造地之间的一致性原则。
三、UTPR与税收协定
（一）OECD的观点不无问题
OECD《支柱二蓝图报告》指出，IIR和UTPR与税收协定相一致。其中第10.4.1条一般原则指出，分析IIR和UTPR与现有税收协定义务的兼容性，其共同出发点是以下一般原则，即除了有限的例外情况，税收协定无意于限制各管辖区对其居民征税的权利。这项原则由来已久，现已纳入《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称《OECD协定范本》）第1（3）条（通常称为“保留条款”），其内容如下：本协定不应影响缔约国一方对其居民征税，但根据第7条第3款、第9条第2款、第19条、第20条、第23条[A][B]、第24条、第25条和第28条规定所给予的优惠待遇除外。因此，一般而言，税收协定不应妨碍各管辖区按照GloBE的设想实施IIR和UTPR。
《支柱二蓝图报告》第10.4.3条低税支付规则规定，UTPR系用作IIR的后盾。当IIR不适用时，UTPR即可发挥作用，由此成为保护各管辖区免受税基侵蚀交易影响的工具。为了实现这一目的，UTPR采取的形式是针对集团内支付限制扣除（或不予扣除），或要求进行等额调整。集团内支付扣除受UTPR影响的程度，取决于分配给UTPR纳税人的补足税税额。如第7章所述，UTPR使用与IIR相同的机制，确定MNE在各管辖区的ETR和根据该项规则可予分配的补足税税额。此处UTPR系根据基于可扣除集团内支付的分配因子确定的。
以上关于UTPR合乎税收协定的观点并不适用于UTPR模板，因为《GloBE立法模板》去除了其与集团内支付之间的关联，不再属于反税基侵蚀规则。实际上，这是一种“改头换面”的公式分摊。如前所述，UTPR不要求相应收入与对实施UTPR管辖区的税基侵蚀有任何关联。
更一般地说，2017年《OECD协定范本》第1（3）条中的保留条款可能不一定存在于某个UTPR管辖区的所有税收协定之中。即使协定包含保留条款，也不可以说其涵盖基于利润的UTPR，主要原因如下。
其一，征税对象不是该管辖区居民的收入，而是非居民收入。如前述个例分析所示，英国、法国或加拿大将对由SinSub或USParent取得的新加坡或美国收入征税；根据现行国内法和税收协定，SinSub和USParent均为英国、法国或加拿大的非居民。
其二，UTPR模板与集团内税基侵蚀支付脱钩，便不再是反滥用规则。保留条款的意图在于使一国能够通过国内反滥用规则防止避税。这些国内反滥用规则包括受控外国公司（CFC）规则、税基侵蚀和利润转移项目第4项行动计划规定的利息扣除限制规则，或者甚至是BEAT。如前述个例分析所示，英国、法国或加拿大（如现行法律所定义的）的税基并没有受到侵蚀。
其三，保留条款不适用于诸如UTPR模板之类的反税收竞争规则。甚至可以这样说，现行税收协定的目的和宗旨并不包括防止税收竞争。
（二）对于利润的治外法权式征税（Extraterritorial Taxation）
UTPR模板将UTPR与集团内税基侵蚀支付脱钩，实际上采用了纯粹的税基共享或治外法权式征税规则。诚然，最初的UTPR具有税基共享的成分，允许支付方管辖区根据其通用规则，对合理的且原本可以扣除的款项支付（如利息或特许权使用费）实际予以征税，而收取方管辖区对利息或特许权使用费产生的收入拥有最终征税权。修改后的UTPR允许UTPR管辖区对其他管辖区的收入征税。就在各国间分配征税权而言，这是一个质的转变。从《OECD协定范本》来看，尤其是其第7条和第9条，很难说明对于营业利润的这种治外法权式征税具有合理性。
第7条对于征税权在缔约国之间的分配，系基于公司的居民身份和利润的来源——也就是把利润归属于位于缔约国另一方的常设机构。缔约国一方居民的利润仅在该缔约国一方征税，但前提是在缔约国另一方不存在常设机构。仅因一国的公司在另一国存在兄弟公司，并不会使前者的利润归于另一国的税收管辖之下。在前述个例分析中，相关适用税收协定中的第7条并未授权英国、法国或加拿大对SinSub或USParent的营业利润征税。
第9条反映了独立交易原则，允许缔约国调整关联企业从转让定价交易中产生的利润。第9条仅适用于位于缔约国一方的企业与位于缔约国另一方的另一家企业之间的交易。如果并无任何交易存在，第9条就不适用。《OECD转让定价指南》始终表示，公式分摊不符合独立交易原则。这可能就是支柱一要求拟定一项多边税收协定，并使其凌驾于现有税收协定之上的原因。因此，UTPR模板中的双因素（员工人数和有形资产价值）公式与适用的税收协定中的第9条并不一致。与支柱一中的公式相比，这一公式更不符合独立交易原则，因为员工人数（相对于工资价值而言）与价值创造的相关性可能更小。
由于UTPR管辖区不是对其居民的外国收入征税，而是对某个协定国居民的收入征税，因此第1（3）条中的保留条款不能使UTPR税得到保留。
（三）税收歧视
《OECD协定范本》第24（5）条禁止缔约国一方给予资本由缔约国另一方至少一名居民（全部或部分、直接或间接）拥有或控制的企业较少优惠待遇。而UTPR模板仅适用于外国母公司拥有的实体。
在前述个例中，UKSub、FrenchSub和CanSub由USParent全资拥有。英国－美国税收协定、法国－美国税收协定和加拿大－美国税收协定可以说全都禁止征收UTPR税。
（四）双重征税
税收协定旨在通过分配征税权和要求居民国提供双重征税减免（《OECD协定范本》第23a或23b条），来防止对所得双重征税。在UTPR模板下，可能会出现针对所得的双重征税。例如，在前述个例中，数额为100的新加坡收入在新加坡征税，然后在英国、法国和加拿大根据UTPR征税，还有可能在美国根据GILTI征税。由于UTPR税不太可能抵减GILTI税，那么，对低税的新加坡收入就可能存在双重征税，并且似乎还不存在任何减免机制。
四、一般性法律问题
（一）条约必须遵守原则（Pacta Sunt Servanda）
鉴于UTPR模板的性质是作为反税收竞争或税基共享规则（而不是反滥用规则），且其并不符合现行税收协定，所以，实施该模板国家的所作所为是否可以被视为《维也纳条约法公约》第26条所指意义上的“善意”（good faith），这一点暂且存疑。
根据条约必须遵守原则，条约缔约方必须信守协议，善意履行其义务。即使国内税法系基于全球范本性规则而制定，也不应以明显与协定相矛盾的方式重新界定征税权的范围。
在前述个例中，英国、法国和加拿大的UTPR税可以说并不被现行税收协定所允许。因此，如果这些国家更改其国内法以征收UTPR税，则其在执行税收协定方面的善意行为将难以为继。
（二）各国现行的国内法
UTPR模板必须转化为国内法才能得以实施。经过各国本国化后的UTPR应与其现行公司所得税规则并行且结合使用。尽管UTPR税的计算是基于合并会计收入（经过一些调整）和将补足税分配给各个管辖区的公式，但此项税收的征收需要确定不予扣除的成员实体。由于UTPR的适用是在适用现行反滥用规则（如资本弱化和利息费用限制规则）之后，UTPR与现行规则的整合不可避免。英国咨询文件指出，政府预计，在确定最具盈利能力的实体来“承担”补足税时，可能会遇到一些难题；另外如果针对某些类型的收入，已经存在不同的税率，或根据其他税收规则，部分扣除项目已经受到限制，又或集团出现亏损，就需要制定排序规则，棘手之处亦将难免。
各国公司税规则并非协调一致。例如，一些国家允许对公司集团进行合并征税（如前述个例中的英国和美国），而其他国家则不允许（如前述个例分析中的加拿大）。在后一类国家实施UTPR可能会面临进一步的挑战，因为其需要整合集团税收与现行针对各个实体的征税体系。这些挑战在联邦制管辖区（如加拿大）可能更为严重，在这些管辖区中还要涉及一国内地区之间的公司税问题。
另外，现行所得税法包含的征税规则均与纳税人的居民身份或收入的本国来源相关，UTPR如何在这样的法律环境中得以生效，也相当令人费解。例如，加拿大《所得税法》（Income Tax Act）第2节规定，每个加拿大居民的应税所得均应缴纳所得税，但非加拿大居民存在应税所得并应缴纳所得税的情形，仅限于非居民在加拿大开展经营活动或处置加拿大应税财产。UTPR税系由居民公司予以缴纳，但该项税收所针对的所得却并非由相关居民公司拥有或向其归集。现实中并不存在根据UTPR所进行的外国低税利润归集，这一点不同于现行的CFC规则。因此，加拿大议会需要赋予本国对外国人在国外取得的收入进行征税的权力。在加拿大，似乎没有主张此类征税权的先例。
（三）推翻协定
将UTPR模板纳入国内法可能会导致推翻协定。在一些国家，推翻协定可能是合法的，因为在这些国家中，协定等同于国内法，并且后法优先原则或议会至上原则占主导地位。在加拿大，可以将《所得税协定解释法》（Income Tax Conventions Interpretation Act）的一些条款视为构成推翻协定，但主要涉及保留条款的动态解释或反滥用方面。
在其他国家（如法国），如果宪法将协定置于高于国内法的地位，一国或许就不可能推翻协定。欧盟成员国可以通过在欧盟法律中采用UTPR模板来克服这一障碍，因为欧盟法律优先于所有法律，包括税收协定。在其他国家，可能需要制定宪法修正案。
（四）各国的司法解释
根据经过各国本国化之后的UTPR被征收补足税的公司可能会在法庭上质疑该项征税。法官可能会认定应当由适用的税收协定推翻UTPR。考虑到法律中存在的不确定性，尽量减少补足税的税收筹划安排有可能会被认为是可以接受的。
《GloBE立法模板》或10月共识中并无任何迹象表明，各参与国的法官会采取同样的做法，对相关事项作出解释和裁决。例如，在加拿大，尽管法院可能认为《OECD转让定价指南》《OECD协定范本》及其注释在解释方面具有一定的说服力，但这些文件都不具有法律效力。估计法院对《GloBE立法模板》及其注释，也会采取相同的做法。因此，这些纸面上的全球规则在法律现实中可能会得出不同的结果。
五、结语
在UTPR模板中，用“利润”一词在事实上替换“支付”一词，可能会对支柱二的前景产生严重影响。这使得OECD关于UTPR合乎协定的观点不那么具有说服力，或者甚至不正确，因为这样一字之改动，该项规则与集团内税基侵蚀支付之间不再存在关联。可以说，由此便将UTPR的性质从反税基侵蚀规则转变为保留条款范围以外的税基分享规则。采用UTPR模板的国家可能会面临重大的法律不确定性。如果不存在多边税收协定，就很难解决这些问题。因此，改变立法模板中“P”的含义，可能会带来一定的法律问题。
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第8期）
  
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