域外学术动态 | 2022年12月 · 总第10期

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小编荐语

本期栏目继续摘编评述近年来国外主要法学刊物刊载的财税法学术论文，选取美国纽约大学法学院主办的 New York University Law Review 的两篇文章，推出“税收公平的实现方式”专栏。
税负不公是造成社会经济不平等的重要因素。日益加剧的有害税收竞争、对资本所有者的税收豁免、纳税人避税策略的激增，致使美国税收制度的累进性及背后的税收公平正在受到威胁。税收公平的实现需要实体法上的税制改革和程序法上的税收征管改革两方面的努力与配合。在税收实体法方面，美国俄亥俄州立大学莫里茨法学院助理教授 Ari Glogower 跳出征收财富税的理论僵局，以相对经济实力理论为基础分析了财富在累进税制中的作用，引入“财富年金”以重新定义财富税，提出了累进税制下收入和财富的新的综合税基的方向，以回应美国经济不平等问题。在税收程序法方面，美国加州大学欧文分校法学院教授 Joshua D. Blank 和俄亥俄州立大学莫里茨法学院副教授 Ari Glogower 提出了作为补充解决方案的“累进式税收征管程序”及其三种具体设想，旨在根据纳税人的经济情况而不是他们的活动来制定征管规则以回应高收入群体的偷逃税问题，从而实现税收征管程序上对待不同纳税人群体的实质公平。
目录
专栏 税收公平的实现方式
01 对不平等征税
02 累进式税收征管程序
专栏 税收公平的实现方式
1
对不平等征税
Taxing Inequality
来源 | New York University Law Review, vol. 93, no. 6, 2018, pp.1421-1488.

作者 | Ari Glogower（美国俄亥俄州立大学莫里茨法学院副教授）

尽管美国学界长期以来一直认为应当对财富征税以遏制日益加剧的经济不平等，但对财富征税面临两个核心的反对意见——财富税对财产保有行为构成不当的限制与惩罚，且与资本收入税存在重合。对此，本文指出了一条新的路径——将财富和资本收入重新定义为财富年金（wealth annuity），将财富年金与劳动收入合并为综合税基征税。
首先，文章总结了关于财富税的各种论述及其对累进税税基定义的影响。征收财富税之正当性的讨论主要从以下几个方面展开：纳税人的实际支付能力、财富积累的好处与坏处、福利主义与最优税制、机会均等下的财富积累。文章认为，上述讨论中的正当性理由都或多或少面临理论上的挑战。为此，文章引入了一个以相对经济权力理论（the relative economic power theory）为中心的一般化框架，解释了经济资源和市场权力的过度不平等分配如何导致政治和社会权力的不平等分配，以说明征收财富税的正当性。具体而言，拥有更大经济权力的人不需要花费他们的经济资源来实现其偏好，只要拥有这样做的可信能力即可。这意味着要限制的不平等的相关衡量标准是纳税人经济支付能力（economic spending power）的差异，在长时期内保有财富的人从这一过程中获益的时间比早消费的人更长，故而应当对财富保有者和没有保有财富的支出者征收不同的税。
然后，文章描述了在协调作为不平等因素的劳动收入、资本收入和财富的税收方面的设计问题，以及上述每一个因素单独作为税基的局限性。文章的主要观点是：（1）劳动收入、资本收入和财富都不能单独完全反映经济支付能力这一衡量标准。收入不会反映纳税人定期出现的经常性流动，且不能体现纳税人的财富或债务；财富没有考虑到纳税人间劳动收入、资本收益以及纳税人在未来期间分配财富的差异；以对资本收入征税的方式对财富课税不正确地衡量了来自财富的经济能力和来自劳动收入的经济能力。（2）在累进税制下，对收入和财富分别征税会导致比基于相同因素的综合税基的单一累进税更低的纳税义务。（3）对收入和财富单独征税的建议将本质上以不同的方式衡量经济能力的因素简单地归入单一的累进税率表下，没有考虑到彼此作为经济福利因素的关系。
最后，文章介绍了一个重新定义的财富税，作为新的收入和财富的综合税基（a combined base of income and wealth）的一部分。这种方法首先将财富和资本收入重新定性为财富年金，以反映出纳税人在征税期间赚取的资本收入和纳税人的部分财富本金。具体而言，将纳税人在期初的财富和他们在该期间赚取的资本收入转化为假设的年金值，转化方式是将固定财富存量转换为多个时期的周期性财富，将财富预计会产生的额外经济资源的数量在年金持有人的剩余生命中进行计算。然后，将财富年金与纳税人当期的劳动收入相加，得出综合税基。这个新的税基将解决对作为经济不平等因素的劳动收入、资本收入和财富征税的协调问题，能够考虑到财富保有者的需求，并将根据不平等造成社会和政治危害的具体方式调整税基。之后，文章进一步讨论了评估综合税基时的现实考量，即任何收入、财富或其组合的基础在确定纳税人的经济状况以及衡量税基的不同要素时都会遇到的复杂和不准确的情况，并指出这些情况可以额外的征管成本为代价来解决。但是否应该以额外的征管成本来解决上述问题是一个独立的政策决定，而不应影响对税基的选择模式及综合税基征税的正当性。最后，文章强调，不应将通过对综合税基征税限制不平等分配视为与实现个人选择自由与经济增长的目标相冲突：毕竟过度的经济不平等也可能会限制经济权力较小者的自由、扭曲有效的市场竞争，从而阻碍经济增长；并且经济财富只是社会福利的一方面，经济增长的社会目标不等于社会福利最大化的目标。总之，对限制经济不平等的政策究竟会促进还是阻碍经济增长的问题，没有简单的答案。


2
累进式税收征管程序
Progressive Tax Procedure
来源 | New York University Law Review, vol. 96, no. 3, 2021, pp. 668-737.

作者 | Joshua D. Blank（美国加州大学欧文分校法学院教授）; Ari Glogower （美国俄亥俄州立大学莫里茨法学院副教授）

高收入群体的偷逃税行为破坏实体税法已有的累进税制设计，扭曲税收负担分配。对此类问题的两种通常的解决手段是“加强税务机关的执法”与“设计基于活动的征管规则（activity-based rules）”。然而，文章认为这两种方法并不能较好地解决高收入群体的偷逃税问题，并提出基于财力的征管规则（means-based rules）作为一种补充方式。基于财力的征管规则根据纳税人的经济状况设计累进式税收征管程序，对高收入纳税人设定更高的罚款比率或更长的追征时效，从而回应高收入群体的偷逃税问题，并实现税收征管程序对不同纳税人群体的实质公平。
首先，文章指出税收征管程序应当重点关注高收入群体的偷逃税问题。累进税制设计背后的基本原理是边际效用递减规律，即在同等条件下，对高收入纳税人课税所导致的效用下降更低、社会成本更低。然而，高收入群体的偷逃税问题更为严重，有研究指出仅收入最高的1%的纳税人就占据税收缺口的30%。相比于低收入纳税人，高收入群体拥有从事偷逃税行为的资源与优势，例如可以利用复杂的交易结构和业务架构、利用离岸公司隐藏海外资产等等。根据纳税遵从模型，若遵守税法的预期效用高于不遵守税法，则纳税人会选择遵守纳税义务。税收处罚的威慑作用取决于偷逃税行为被发现的概率以及处罚的数额。当然，法律威慑与执行本身也存在着社会成本，包括执法成本、遵从成本甚至是心理成本。换言之，税务机关可以通过提高处罚水平、加大执法资源或增设披露义务，以遏制偷逃税的行为。
基于活动的征管规则设计也是出于上述考虑，要求纳税人从事特定经济交易或采取特定税务策略时，承担额外的披露义务或更高的潜在处罚。例如法律明确列举纳税人应当就部分交易向税务机关提交额外的报告，美国《外国账户税收合规法》（Foreign Account Tax Compliance Act）也要求境外金融机构报告美国账户持有人的身份信息与余额信息；再如纳税人从事不具有经济实质的交易将会被课以20%的税收罚款。简言之，基于活动的征管规则着眼于纳税人从事的特定交易活动并施加特殊的征管规则。但是文章进一步指出，基于活动的征管规则同样具有下列局限性：第一，高收入纳税人可以灵活地改变交易活动的法律形式，以规避基于活动的征管规则的适用。第二，低收入纳税人也会因为参与特定的经济活动而承担较高的合规负担。例如实践表明离岸账户余额较少的纳税人群体却受到相对最高的惩罚。第三，基于活动的征管规则总体上是被动的，政策制定者无法先发制人地预知可能存在滥用风险的交易类型，只能通过事后类型化的方式予以规制。
基于上述局限性，文章认为可以在已有的基于活动的征管规则之外，引入基于财力的征管规则作为一种补充手段。其优点在于：第一，有助于实现不同纳税人群体的实质公平。一方面，从边际效用递减的规律出发，若追求惩罚的效用损失相同，则应当对高收入纳税人施加更高额的处罚，以实现不同收入水平的纳税人群体间的威慑平衡。另一方面，高收入纳税人采用的偷逃税策略更复杂、隐蔽，被税务机关发现并惩罚的概率更低，自然应当提高纳税遵从模型中的另一个变量即惩罚数额。第二，既可以避免低收入纳税人承担过高的合规负担，又可以通过法律威慑减少税务机关的执法成本，在已有的两种解决方案上形成立体、分层的调整。第三，促进社会税收道德的养成。累进式税收征管程序可以消除高收入群体所享有的不正当优势，培养公众对整体税制公平性的信任，进而提升税收遵从度。当然，基于财力的税收征管也可能存在不合理区别对待高收入纳税人、赋予税务机关过分庞大的权力等问题需要加以克服。
诚然，区别于实体税法中诸如累进税率的设计，程序税法一般同等地适用于所有的纳税人。但文章也指出，现行税收征管制度已经有基于财力的累进式制度设计，例如美国税法已经参照美国《司法平等法案》（Equal Access to Justice Act）中的净资产测试标准作为确定是否具有某种资格或举证责任是否转移的标准；再如美国税法也允许对涉及5万美元以下的“S案件”进行特别的非正式程序。换言之，累进式税收征管程序并不是对现行法律的根本背离，而是对部分内嵌原则的进一步延伸。文章进一步指出累进式征管规则设计应当注意如下三点：第一，不能适用于除威慑功能外的征管程序，也不能涉及纳税人最核心的程序性权利（例如上诉权等）。第二，可以综合考虑纳税人的收入水平与资产状况，虽然后者面临着估值问题与报告问题。第三，应当避免对高收入纳税人的轻微违法行为处以过高的罚款，例如可以设置低额少缴税款不适用加重处罚的豁免例外。
通过以上讨论，文章末尾提出三种累进式税收征管程序的具体设想：提高高收入纳税人偷逃税行为的罚款计算比率、不允许高收入纳税人依赖税务律师或会计师的意见作为“合理理由和良好信赖”（Reasonable Cause and Good Faith）抗辩的依据、延长高收入纳税人偷逃税行为的追征时效。


整理 / 扶琬萍、林溢呈
排版 / 罗仪涵
审核 / 张 旭


北京大学税法研究中心
Peking University
Center for Tax Law


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