【特别关注】重新谈判支柱二下的税收稳定协议

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
税收稳定协议通常是在固定期限内向投资者提供税收激励的协议。它们可以采取多种形式，可以是政府与投资者之间的单独协议，也可以包含在投资合同的税收稳定条款中。其主要目的是在协议生效后的一段固定时间内保护投资者免受税法的任何变化。这为投资者提供了确定性，但限制了辖区未来几年的收入增加机会。
税收稳定协议在支柱二下提出了许多问题。许多税收稳定协议，特别是在发展中国家，在税收稳定期间提供较低的CIT或没有CIT。在稳定期内，CIT的低税率或0%税率是一项非常有吸引力的税收激励，但是，这对支柱二GloBE规则范围内MNE的益处可能会大大降低。
基于所得的税收激励，如在固定时期内降低CIT税率是导致GloBE ETR低的关键驱动因素，并将成为后支柱二环境中的一个重要问题。重要的是，像这样影响广泛应税税基的税收激励有可能对ETR产生最大影响。在计算GloBE ETR时，直接影响分子（有效税额）而不是分母（GloBE所得）的税收激励对GloBE ETR的影响最大。因此，在0%或低CIT税率辖区运营的MNE可能需要缴纳大量的支柱二补足税。
单独来看，符合0%CIT税率的范围内MNE实体可能不会从0%税率中获得任何税收激励，因为它需要缴纳支柱二补足税以使其GloBE ETR达到15%。
本文主要分享支柱二对税收稳定协议的影响以及重新谈判协议的潜在益处。
辖区混合
首先，GloBE规则适用于辖区混合。这有效地允许MNE在确定辖区ETR时混合辖区内低税率和高税率实体的结果。然后将这个辖区ETR与15%的全球最低税率进行比较。因此，MNE根据税收稳定协议在0%的CIT税率辖区运营实体，并且在该辖区的其他实体以更高的税率征税，其GloBE ETR将高于0%，因为MNE就税收稳定协议未涵盖的活动缴纳的税款将推高该辖区的ETR。这是否足以将GloBE ETR提高到15%以上而无需缴纳补足税，将取决于许多因素，包括MNE的CIT税率、GloBE调整和实体的相对利润。
税收稳定协议下的利润相对较低，而其他实体的利润可观，以高得多的税率征税可能会显着增加GloBE ETR，并且可能无需缴纳补足税。
基于实质的所得排除
基于实质的所得排除可能对后支柱二环境中税收激励的有效性产生重大影响。
基于实质的所得排除金额是基于辖区内每个范围内实体的工资排除和有形资产排除的总和。工资排除等于在辖区范围内为MNE集团开展活动的合格员工工资成本的5%，而有形资产排除等于该辖区内实体（受过渡规则下的提高税率约束）合格有形资产账面价值的5%。
基于实质的所得排除的金额直接纳入到支柱二补足税计算中，因为它减少了超额利润，然后用于根据补足税比率计算初始补足税。
一般而言，基于支出的税收激励可能会在支柱二下受益更多，因为它们更有可能导致对有形资产和工资的投资，从而受益于基于实质的所得排除；然而，即使是基于所得的税收激励，例如0%或低CIT税率，如果税收稳定协议下的利润很低，但对有形资产和工资有大量投资，则可以消除任何潜在的补足税。
此外，值得注意的是，辖区混合方法也适用于基于实质的所得排除。因此，如果一个实体的支柱二GloBE所得很少，但基于物质的排除金额很大，这将有效地抵消辖区内其他实体的净支柱二GloBE所得。
重新谈判税收稳定协议
如上所述，辖区混合、基于实质的所得排除和GloBE规则的一般适用可以在一定程度上缓和支柱二的适用。然而，MNE仍存在被征收补足税的重大风险。
广泛的基于所得的税收激励可能对辖区ETR的计算产生重大影响。更有限的收窄税基规定为该辖区其他高税所得的混合提供了更多空间，从而推高了整体ETR。
对于范围内MNE，根据GloBE规则征收的任何补足税都可能抵消或显着降低税收稳定协议提供的税收激励的益处。这可能会导致该辖区的税收减少，如果没有进一步的GloBE友好政策，可能会导致外国直接投资(FDI)的损失。
正如OECD税收激励和全球最低公司税报告中指出的那样，与基于所得的激励相比，基于支出的税收激励通常更具针对性，并且具有激励对资本资产投资的益处。这一点很重要，因为辖区的有形资本资产和工资增加了基于实质的所得排除，这反过来又降低了支柱二补足税，即使在ETR较低的情况下也是如此。
当然，在任何情况下，受益于税收稳定协议的实体通常都不属于支柱二目的的范围内实体。但是，如果范围内实体存在根据税收稳定协议缴纳低税率或零税率的重大风险，则应考虑其影响。
一种选择可能是与范围内MNE重新谈判税收稳定协议。虽然这可能会带来问题且占用大量资源，但重要的是，这对于范围内MNE和税务机关来说可能是一个双赢的局面。
如果MNE从低税率或零税率中获得有限的税收激励，那么税收稳定协议的重新谈判可以让辖区在后支柱二环境中提供对MNE更有利的激励措施。这可能是对GloBE有利的税收激励，例如加速折旧、合格可退还税收抵免或其他基于支出的激励措施例如对GloBE ETR影响较小的投资税收减免。
在后支柱二环境中，其他激励将变得更加重要，因为它们可用于吸引FDI而不会影响GloBE ETR。这可能包括GloBE规则中不是有效税额的税收激励（例如工资税）、关税等贸易激励以及补助和其他支持等非税收激励。在更广泛的层面上，政府可以提供补贴和具体支持，这对GloBE ETR的影响较小。
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