非居民企业机构、场所税收征管质效提升探析

时代税客

作 者 信 息
国家税务总局扬州市税务局国际税收协定研究课题组

文 章 内 容
非居民企业在我国境内从事生产经营活动设立的机构、场所是确定能否对该非居民企业经营利润征税的重要依据。考虑到设立机构、场所的非居民企业从事的生产、经营活动与居民企业性质相同，各国对非居民企业机构、场所的税收管理一般视同居民企业，在税籍管理、征收方式、计税依据、适用税率、境外税收抵免、法律责任等方面保持相对的一致性，体现了税收横向公平与非歧视原则。
在我国推进高水平对外开放的大背景下，非居民企业机构、场所税收征管面临前所未有的挑战，亟须完善制度建设、升级征管手段。《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确提出，要“全面推进税收征管数字化升级和智能化改造”“强化国际税收合作”。这为我国深化国际税收管理提供了根本遵循。本文拟通过分析我国非居民企业机构、场所税收征管现状和存在问题，借鉴国际成熟做法，结合我国实际提出完善非居民企业机构、场所税收征管的若干建议。
一、非居民企业机构、场所概述

我国国内法中的机构、场所是指非居民企业在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，是国内法下确定能否对非居民企业营业利润征税的基础和门槛。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第三条第二款规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”
常设机构（Permanent Establishment）是税收协定中的重要概念，一般定义为“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”，其与国内法中的机构、场所相互联系，又存在差异。
二者均为我国对非居民企业营业利润行使来源国征税权的重要前提，在两国签有税收协定的情况下，只有在非居民企业构成常设机构的前提下，我国才有权对其营业利润征税。此外，机构、场所与常设机构的范围一致，均涵盖固定场所、承包工程、提供劳务和营业代理人等类型。
二者的差异体现在征税门槛上，与常设机构不同的是，非居民企业一旦在我国构成机构、场所，不论经营时间长短，不论是否从事准备性、辅助性活动，均要对其征税（姜跃生，2022）。
二、非居民企业机构、场所税收征管现状和存在的问题

为维护国家税收权益及发挥税收服务经济的职能作用，我国税务部门针对非居民企业机构、场所建立了一系列管理制度，规定在境内设立机构、场所的非居民企业须办理税务登记、季度预缴、年终汇算清缴，结束经营时须办理清算、注销等涉税事项。同时，由于设立机构、场所的非居民企业税源具有临时性、隐蔽性、流动性等特征，为强化税源管控，及时将非居民企业的应纳税款扣缴入库，还制定了项目报告、指定扣缴、税款追缴等管理规定。
（一）非居民企业机构、场所税收征管现状
随着对外开放的不断深入，我国非居民企业机构、场所税收征管不断发展完善。2008年《企业所得税法》施行后，加强非居民企业机构、场所税收征管成为维护国家税收主权的重要命题，由此逐步形成现行非居民企业机构、场所税收征管模式，并集中表现为以下几个特征。
一是税源登记与税源报告相结合，信息监控初步实现全覆盖。《税务登记管理办法》（国家税务总局令第7号）规定，非居民企业在我国境内承包工程作业或提供劳务的，应当按照规定办理税务登记。《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）规定，境内发包方负有税源报告的义务，应及时进行合同备案和款项支付报告，便于税务机关从源头上精确掌握项目信息和税源情况，规范和完善非居民企业管理。
二是自行申报和指定扣缴义务人方式相结合，强调自我遵从兼顾效率。在申报方式上，设立机构、场所的非居民企业的企业所得税原则上参照居民企业管理，按纳税年度计算、分季预缴、年终汇算清缴，但在无法履行纳税义务的某些特定情形下，税务机关可以采用指定扣缴义务人的方式，赋予款项支付人扣缴义务。基于指定扣缴程序的强制性与简便性，在特定情形下使用该方式，有利于防止税收流失，是对自行申报方式的有益补充。
三是据实申报和核定征收相结合，实现征收方式差异管理。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）及有关法律法规要求非居民企业应设置账簿，准确核算，真实反映项目经营利润，以此作为课税基础，这充分体现了税收公平原则下的量能课税原则。《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发〔2010〕19号）规定，对因会计账簿不健全或其他原因不能准确计算应纳税所得额的，为保障税款征收，税务机关有权按照一定方法进行核定。本质上，核定征收是量能课税原则与行政实用性原则的协调结果（胥峰，2003）。
（二）当前存在的问题
1.程序性义务较为繁琐，征纳成本相对较高
非居民企业机构、场所的征管既要考虑企业所得税征管的共性，也应考虑其独特性。现有的征管模式要求在境内设立机构、场所的非居民企业参照居民企业办理税务登记，自行申报纳税，旨在健全和规范非居民企业管理，但对于从事短期临时性经营活动的非居民企业而言，上述征管模式的征纳成本相对较高。现有税收信息系统的非居民相关业务流程和填报内容较为复杂，操作耗时长，易出错，导致基础信息质量不高，不利于后续监控管理；税务机关与外部门政策解释的口径不统一也给纳税人带来不确定性，增加了遵从成本。此外，在境内多处开展经营活动的非居民企业，需要在各项目所在地分别办理税务登记，不仅增加纳税成本，而且与《税务登记管理办法》中“纳税人识别号具有唯一性”的规定相冲突，容易形成管理割裂状态，也不利于国内统一大市场的运行。
2.指定扣缴义务人方式高频使用，税源管理不规范
一是适用情形标准不明晰。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零六条中规定的“预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务”是税务机关可采用指定扣缴义务人方式的三种情形之一，但如何判定“有证据表明不履行纳税义务”，文件中尚无明确标准，实务操作中有可能出现一定的模糊性。
二是过多使用指定扣缴义务人方式。为了更好管控税源、防止税款流失，基层税务机关往往倾向采用指定扣缴义务人的征收方式。基于简便申报和防范后续风险的考虑，相当一部分非居民企业亦乐于由支付人代扣代缴税款。而对于长期在境内从事经营活动的非居民企业，采用指定扣缴义务人的方式不利于规范管理和提升企业遵从意识。例如，某非居民企业A连续多年为我国境内企业B提供境内技术服务，项目初始即采用指定扣缴义务人方式并延续至今，但从时间跨度来看该项目不具有临时性的特点，长期采用指定扣缴义务人方式明显不适宜。
3.核定征收方式存在“一刀切”现象，易衍生执法风险
核定征收是税务机关对设立机构、场所的非居民企业运用较多也是较为有效的方式，但征管中也存在以下问题。
一是核定征收方式不当使用。据实申报是非居民纳税人应履行的法定义务，在非居民纳税人确实无法据实申报的前提下，税务机关有权进行核定征收。实践中，税务机关如果径行核定征收，就混淆了据实申报和核定征收的法定关系，偏离了核定征收的立法初衷，可能导致税款无法应收尽收。
二是利润率核定不够规范。对于从事不同业务的非居民企业，相应的核定利润率区间赋予了税务机关一定的自由裁量权，但对于如何进一步确定利润率并无操作指引，因此，实务中利润率的确定很大程度上来自经验，且以利润率区间下限核定的情形居多，可能引发税收流失风险。
4.精准监管制度不够完整，缺少有效数据支撑
如何对非居民企业机构、场所推进精准监管是当前国际税收工作面临的新命题，精准监管的关键在于有效、全面地掌握纳税人的信息。税务机关可掌握的纳税人生产经营信息主要包括纳税人自主申报的信息、部门协作形成的第三方信息、社会协同产生的监控信息以及国际合作信息（谢金荣等，2021）。当前税务机关获取非居民涉税数据方面尚存在以下亟待解决的问题。
一是非居民企业自主申报数据碎片化。非居民企业自主申报数据分布在税务登记、合同备案、纳税申报、对外支付备案等业务环节中。由于现有信息系统各业务环节缺乏有效勾稽，造成数据碎片化，不能形成量全质高的集成化数据，无法实现全景展示和精准按户控管。
二是税务机关内部缺乏协同。对于在境内多地从事经营活动的非居民企业，可能面临不同税务机关在征收方式、核定利润率等方面的不同判定，导致纳税不确定性与纳税成本增加。对于税务机关而言，当项目跨区域时，由于掌握信息有限，无法对项目整体情况进行判断，也难以准确判定非居民企业是否构成常设机构。
三是政府部门间信息共享不足。非居民企业的经营活动大多具有临时性的特点，实现精准监管更加依赖信息交换与协同，而目前税务系统与外部门之间缺乏信息系统的衔接与交换机制，无法进行常态化涉税信息共享与交换，难以提高税收监管的精准性。
四是国际税收情报交换作用有待进一步发挥。国际税收情报交换是解决跨境涉税信息不对称问题，为非居民企业机构、场所的税收管理提供核心数据的重要之举（高阳，2015）。然而，我国现有国际税收情报交换网络覆盖面不够广。虽然《多边税收征管互助公约》对于各国情报交换的回函时限作了规定，但由于各种原因，情报交换的时效性和回函质量仍然存在问题。此外，由于基层税务机关的意识不强和经验不足，国际税收情报交换手段也存在未能得到充分运用的现象。
5.税款追缴链条不够完整，协同力度有待提升
税款追缴是税收管理的重要环节，而非居民企业经营活动具有临时性、流动性等特点，加之“放管服”背景下，对外支付税务备案程序简化，管理环节后移，事后追缴困难凸显。非居民企业税款追缴既包括纳税人申报后未缴或者少缴的税款，即“显性欠税”，也包括不具有固定经营场所的纳税人疏于办理税务登记、纳税申报等涉税事项，或纳税人通过各种手段进行不实申报导致少缴税款而造成的“隐性欠税”。《企业所得税法》第三十九条规定，对于非居民企业纳税人未依法缴纳税款的，可以从该纳税人在我国境内的其他收入项目的应付款项中扣缴。但在征管实践中，由于缺乏地区间协同，税务机关难以及时掌握非居民企业国内其他项目收入信息，给境内税款追缴带来一定困难。税款的跨境追缴依赖国家（地区）间的征管合作，但是在国际法层面，目前我国对《多边税收征管互助公约》三种协作方式中的税款追缴协作和文书送达相关内容作出了一定程度的保留。国内立法层面，无论实体税法还是《税收征收管理法》，都没有涉及国际税收征管协助的直接规定，一定程度上制约了国家税收管辖权的有效行使（余鹏峰，2020）。
三、非居民企业机构、场所税收管理的国际经验

随着经济全球化的不断发展，跨境经济活动日益频繁，各国税务部门对非居民机构、场所的税收管理都给予了广泛关注，在税收实践上进行了多种探索。总体而言，一些发达国家大多在税制、征管流程上做“减法”，在税收管理信息化上做“加法”，在涉税服务上做“乘法”。
（一）“简化”引领：提升纳税遵从度
简化、确定性和稳定性是良好税收管理的三个基石，而简化尤为重要，渗透在税收管理的各个方面。从许多国家的管理实践来看，非居民机构、场所税收管理中遇到的税制复杂、程序繁冗等问题通常会导致纳税人在政策理解、纳税申报中出现错误或者存在主观违反规定的可能性，造成遵从障碍。欧美发达国家近年来一直致力于简化税制和办税流程，有效提升税收治理能力。例如，英国财政部2010年设立了简化税收办公室（Office of Tax Simplification，OTS），以解决立法复杂性问题，推动简化税收管理程序，减少征纳成本，增加税收政策的透明性和确定性，确保税收制度有效运行，提升纳税遵从度。
（二）数据管理：普遍重视基础数据前置管理和科技支撑
在非居民企业机构、场所的税收管理程序中，纳税人识别与登记是记录并存储非居民纳税人基础信息的首道环节，也是方便信息交换、有效实施后续监管的前提条件。英国皇家税务海关总署（HMRC）要求在英国开展经营活动的同一家非居民企业，在英国当地设立一处或多处机构、场所时，只有唯一“注册登记号”。通过建立有效的纳税人识别制度，降低误判非居民纳税人身份信息的概率，实现不同来源信息间的准确、高效对接，促进并且方便税务部门与非居民纳税人的交流。美国国内收入局（IRS）对基础数据系统的建设投入了较大的技术力量，使其能够从行业、产品、服务、利润率、经营模式和资金流转等方面对非居民企业进行全面的画像分析，强化其对非居民税收的风险管理，提升税收征管效能。
（三）行为洞察：为强化税收征管、开展精准服务提供有效指引
近年来，行为洞察（Behavioral Insights）理论被越来越多的国家运用于税收服务和管理实践。该理论基于行为科学（如心理学、神经科学和行为经济学）的原理，对特定领域纳税人行为模式和习惯进行研究，结合税务部门内外部数据分析，同时针对税收管理现状，设计制定实用有效的税收管理政策和干预措施，促进纳税人自愿遵从。据经济合作与发展组织（OECD）发布的《税收征管2021》报告，所调查的59个国家及地区中，约三分之二的税务主管部门使用了行为洞察方法或技术。比利时联邦公共服务财政部（FPS）下属的税收征收和追缴机关一直在进行一系列行为洞察实验，研究简化、威慑和促进道德合规义务等对于纳税遵从的影响。这些实验结果在实践中被用于微调税务部门与纳税人的沟通。而一些国家的税务部门（如匈牙利国家税务和海关总署以及新加坡国内税务局）基于行为科学的方法，结合国际最佳实践和本国税收制度的特殊性，在欠税管理中纳入行为洞察元素，丰富管理服务的手段。
此外，为了应对新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）的全球流行，各国税务部门承担了更多的责任，对非居民机构、场所的税收管理也提出了新的要求。2020年4月，OECD发布《OECD秘书处分析报告：税收协定与新型冠状病毒肺炎疫情产生的影响》。许多国家（如新加坡、澳大利亚等）随后发布应急政策指引，针对非居民企业跨境派遣人员因新冠肺炎疫情滞留达到常设机构判定天数的情形，调整国内法对于常设机构判定的门槛，帮助减少新冠肺炎疫情对于非居民纳税人造成的影响。
四、完善非居民企业机构、场所税收管理的建议

（一）推进征管模式提档升级
1.实行分类管理
建议对不同类型的非居民企业机构、场所分类制定差异化管理办法，对有固定场所且持续时间较长的非居民企业机构、场所，采取登记、申报、清算、注销的一般征管模式，对于承包工程和提供劳务时间较短的机构、场所，采用简化征管模式，以充分满足非居民纳税人对简化、便利的要求，有效减少非居民纳税人的遵从成本，提高纳税遵从度，降低非主观错误发生的概率，同时提升税务部门的征管效率。
2.增强税法确定性
建议扩大指定扣缴义务人方式的适用范围，一定程度上降低非居民企业适用指定扣缴义务人方式的门槛，让提供短期劳务的非居民企业直接适用该方式，以降低纳税人的遵从负担，提高税源监管的可操作性和税款征收的及时性。
此外，建议加快修订《税收征收管理法》，立足税收共治对税收协同管理进行科学界定，优化《非居民企业税收协同管理办法（试行）》中的操作性规定，及时出台非居民企业机构、场所税收协同管理操作规程，提升税务系统内部的协同管理水平。
（二）推进税源精准监管
1.引导纳税人建章立制
账簿凭证管理是税收征管的起始环节，也是核心环节。缺乏账簿凭证管理将难以反映纳税人真实的经营信息，对后续税源管理产生根本性影响。税务机关应引导非居民企业建立健全会计账簿，完整收集资料，准确计算应纳税所得额。对符合据实申报条件的纳税人，要及时调整征收方式，实行据实申报。对于工程作业或提供劳务期限较长的非居民企业，应加大宣传和服务力度，引导其按照分季预缴、年终汇算清缴的方式自行申报纳税，以便于税务机关开展后续监管。
2.加强税务执法区域协同
对于利润率的核定，应推进区域间税务执法标准统一；对于征免税判定、常设机构判定、税款计算缴纳、外籍人员停留时间计算，应实现信息互通，更好服务国家区域协调发展战略。对于判定结果不一致的，应由上级税务机关进行协同，减少涉税争议、优化执法服务。
3.提升税收执法精确度
对于确实需要采用核定征收方式的情况，税务机关应避免粗放式、“一刀切”式执法，应加强事先沟通，在掌握项目经营情况、盈利模式、人员情况、履行功能和承担风险的基础上，合理确定企业的利润水平，实现由经验式执法向科学精确执法的转变。
（三）坚持问题导向，瞄准非居民纳税人需求，提升纳税服务水平
一是借鉴行为洞察理论，在实践中研究非居民纳税人的文化区域特点、社会习惯，根据非居民企业机构、场所存在的临时性、隐蔽性、流动性等特征，结合税务系统内部信息，多层次多维度进行综合分析，在此基础上设计一系列行为洞察实验，制定相应的干预策略。根据实验结果，增加税务部门对非居民企业行为决策的了解。这将有利于改进税务部门与非居民企业的沟通，建立信任、和谐的外部税收环境；有利于增加政策的预期效应，使纳税人更容易理解纳税义务、自愿合规申报并缴纳税款；还有利于有针对性地进行政策宣传，畅通纳税人诉求反映渠道，消除纳税人在自愿遵从方面遇到的障碍，提升纳税服务质量。
二是强化纳税服务智能化应用。纳税服务不能仅仅停留在提供信息的层面，还要考虑纳税人的需求，并根据纳税人的反馈持续调整、完善信息质量，使纳税人能够以最具效率的方式履行义务。比如，税务部门官方网站可进一步完善非居民纳税服务的外文页面，设置税种模块，分层归集相关税收政策及办税指引，及时更新政策，为非居民纳税人提供切实有效的信息。进一步促进纳税人自我评定，借鉴英国皇家税务海关总署的操作指引，以人性化细节提升纳税人体验舒适度，降低纳税人自行申报错误率。
三是精准衔接，畅通应对新冠肺炎疫情影响的政策渠道。2020年8月14日，国家税务总局发布《疫情防控期间税收协定执行热点问题解答》，针对新冠肺炎疫情带来的跨境税收问题，对构成几类常设机构的特殊情况在判定上予以调整。对于类似政策的宣传解读、纳税申报和其他应用的指导仍需在路径、精准性和时效性上进一步完善，以尽量减少或消除新冠肺炎疫情给纳税人带来的影响。
（四）推进国内国际税收征管协作
在非居民企业机构、场所的税收管理中把握国内国际两个大局，推进国内国际税收协同是持续深化拓展税收共治格局的需要，也是推进税收治理体系和税收治理能力现代化的客观要求。
首先，在“整体政府”的理念下（何晴等，2020），应加强政府部门间的协同共治。主要体现在以下几个方面。一是加强跨部门联动。既在业务宣传上保持各部门对政策解释口径的一致性，也在风险提示方面叠加各部门政策的威慑效应。二是推动信息共享平台建设。与海关、公安、外汇管理、商务等相关部门通过统一的门户网站，建立政务信息共享平台，利用共享数据进行评估和预警，强化对非居民企业在设备采购、收付汇、常设机构判定等方面的管理。三是开展联合监管，构建工作协作机制。2016年11月14日，国家税务总局和国家外汇管理局共同签署《关于推进信息共享实施联合监管合作备忘录》，为优化税收管理、实现部门之间协同共治进行了有益示范和积极探索，但该联合监管工作机制在省、市、县级层级还需要进一步推广和落实，以推进纵横联合、数据共享，完善跨境税源管理，提升风险共治效能。
其次，税务部门应加强与司法部门在信息共享、案件衔接、税款追缴等方面的合作。不断深化拓展国内税务司法协作机制，围绕征纳双方关于非居民企业机构、场所税收管理的高频争议点，及时防范和化解风险，全力打造精诚共治新格局。
最后，拓展国际协作领域，完善国际税收征管协作机制。目前税收征管协作的三种形式中，我国和许多加入《多边税收征管互助公约》的国家一样，仅采纳了情报交换，而对税款追缴协助和文书送达相关内容作出了一定程度的保留。随着经济全球化的日益延伸，国际税收协作领域亟待拓展。一是应持续完善情报交换机制，扩大税收协定网络的覆盖面；二是应丰富国际税收征管协作内容，逐步纳入税款追缴和文书送达的协作方式；三是应加快立法进程，在《税收征收管理法》中增加国际税收征管协作相关内容，完善法律规范，填补法律空白，推进构建与《多边税收征管互助公约》相适应的国内税收征管机制。
（五）推进非居民税收精细化管理
1.强化非居民企业基础涉税信息平台建设
建议整体规划税收信息平台建设，将非居民企业涉及的备案登记、税款征收、税源监控、收入分析趋势预测等税收征管环节纳入计算机的监控管理。加快智慧税务建设和运用，进一步优化非居民纳税人享受税收协定待遇的后续管理方式，通过大数据分析，强化对非居民享受税收协定待遇的精准管理，减少征纳成本，提高非居民企业税收管理的质量和效率。以有利于后续税收控管为出发点，科学设置模块信息的填报，简化填报项目，统一填报口径。
针对目前非居民企业机构、场所临时纳税识别号管理存在的问题，可借鉴英国的做法，非居民企业首次来华注册登记时采用唯一企业名称，对应设置唯一的纳税人识别号，同时规范信息的录入。同一个非居民企业在其他地区从事经营活动时无须再次注册，实现纳税人识别号全国通用，方便非居民信息的归集和展示，推进对非居民纳税人动态信用、动态风险管理，保障税务系统各层级、各部门数据应用。
2.构建非居民涉税信息共享交换网络
对于税务系统内部，应统一数据共享标准，打破税务系统内部数据壁垒，为非居民后续监管提供基础信息支撑和保障。对于在境内频繁跨地区从事劳务的非居民纳税人，税务机关要加强协同，及时交换非居民企业所得税征收方式、核定利润率、常设机构认定等信息。对于系统以外，各地税务机关要积极与当地政府沟通，在以计算机、互联网等高技术为依托的税收征管模式下，构建与其他部门的信息网络建设。通过定期召开联席会议等形式，实现税务系统与外部门常态化信息共享交换机制，为非居民企业税收管理部门提供高质量第三方涉税信息。
3.开展非居民涉税信息集成化建设
借鉴居民企业“按户管理”的管控方式，以金税三期工程中非居民企业存量信息为基础，开展非居民“一户式”集成，打通非居民企业各业务办理环节，形成内外部涉税数据汇聚联通，实现对每个非居民企业全业务、全流程、全范围内的“数据画像”，为全过程的税收监管夯实基础。
课题组组长：仰远
课题组成员：樊江东 赵悦 王明世 范苏蓉
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第12期）
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