【特别关注】日本将于2024年4月1日开始实施支柱二

李威03

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来源：law360
编译：思迈特财税国际税收服务团队
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概要
2022年12月16日，日本执政联盟发布了《2023年税制改革方案大纲》（以下简称“该大纲”），该大纲的第五部分国际税收包括了支柱二全球最低税的纳税人、征税范围、税款计算、申报和缴税以及调查和处罚的简要概述，同时在附件中对以上内容进行了详细阐述，其主要内容是在国内实施OECD支柱二15%全球最低税的主要规则之收入纳入规则(IIR)，相关立法草案将于2023年1月提交国会，并将适用于2024年4月1日之后开始的财年。其中还特别强调低税支付规则（UTPR）和合格国内最低补足税（QDMTT）将延期至2024年1月或更晚的下一个税制改革周期，并且不会明确规定它们的生效日期。
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主要内容
该大纲表明，即将出台的IIR立法草案将严格遵循OECD发布的GLoBE立法模板。与欧盟不同，日本政府也并不会在立法模板基础上增加任何独特的特殊规则，如将IIR扩展到大型国内集团。该大纲暗示日本将在过渡阶段采用国别报告（CbCR）计算有效税率的简化方法，然而在2022年12月16日该大纲发布时OECD还未发布过渡CbCR安全港指南，因此，在该大纲发布时无法获得相关详细信息。随后，在12月20日，OECD发布了过渡CbCR安全港的相关指南。此外，立法模板为提交GloBE信息报告表设定了15个月的截止日期，但没有明确规定纳税截止日期。该大纲表明，日本IIR的申报和纳税期限也将是上述15个月。尽管如此，还是有以下几个方面的内容值得关注：
1、日本的IIR于4月而不是1月生效
虽然欧盟、英国和韩国等主要辖区计划在2024年1月启动IIR，但日本决定等到4月。主要原因是这一时间表将允许日本政府在其IIR生效之前再进行一轮税制改革。
在日本，税制改革通常按年度固定时间表进行。通常，年前12月执政联盟同时也是内阁会发布税制改革方案大纲，而税制改革法案将在次年1月提交给国会，在3月通过并于4月1日生效，如果设置了任何过渡期，则可能更晚。在此例行日程下，即将到来的2023年1月的税制改革法案应该不会涵盖某些其他组成部分。由于有关实施全球反税基侵蚀（GloBE）规则的完整实施框架已经从2022年底推迟到2023年年中，预计其中部分交付将晚于2023年1月。因此，虽然该大纲没有明确提及，但完成IIR剩余部分的另一项税制改革法案可能会按照上述年度例行日程于2024年1月提交并于3月通过。
让IIR在2024年4月而不是1月生效，将确保在实施之前有机会进行此类补足税制改革。此外，如有必要，日本政府甚至可以在2024年1月的税制改革法案中重新调整IIR实施日期。
2、日本将推迟UTPR立法草案
与该大纲提及IIR不同的是，该大纲不包括UTPR或QDMTT，也没有明确规定实施时间表。该大纲谨慎地避免做出任何明确的肯定，称将在2023年考虑OECD讨论的UTPR、QDMTT和其他技术问题，以便在2024年或之后进行相关税制改革，具体取决于国际讨论。
因此，UTPR以及QDMTT将被推迟到未来的税制改革周期，并纳入2024年1月或之后的税制改革法案。这种观望态度似乎是由于UTPR与税收协定的一致性问题尚未解决。关键是UTPR是否将征税权扩展到现有税收协定允许的范围之外。
据称，GloBE规则中的征税权分配机制旨在激励各国采纳规则，即使跨国企业（MNE）集团的最终母公司所在国不采用GloBE规则，MNE集团的全球最低税仍然会达到。这是因为会有其他国家适用GloBE规则，并有资格行使其根据UTPR征收全球最低税的权利。
为了避免征税权转移到其他国家，拥有最终母公司的辖区必须实施GloBE规则并根据IIR行使其征税权，这种机制一直是各国选择支柱二的主要动机。然而，如果UTPR因违反协定而被认定无效，那么该机制就会崩溃，从而动机就会消失。也就是说，对这个问题的看法会影响到接受还是拒绝支柱二的立场。
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思迈特提醒
随着日本和欧盟坚定地致力于实施GloBE规则，讨论将进入下一阶段。任何再讨论GloBE规则不太可能实施的观点似乎不再具有说服力。从这个意义上说，尚未决定采用GloBE规则的国家（包括美国）将承受比以往更大的压力，并可能将重点放在实施UTPR的遗留问题上。日本和欧盟也可能希望讨论这一点。OECD税收政策和管理中心（CTP）的John Peterson表示，他不认为任何国家认为协定修正案是实施GloBE规则的先决条件。然而，美国在支柱二上的立场仍不明朗。12月14日，美国共和党议员致信美国财政部长Janet Yellen，指出UTPR违反了现行协定并伤害了美国公司。不过，似乎还有不同的看法。Yellen在12月16日发表的一份声明表示，我和总统仍然坚定地致力于采取必要的额外步骤来实施涉及GloBE规则的该协议。
12月2日，荷兰美国商会敦促荷兰政府推迟实施UTPR，称UTPR不符合习惯国际法，在适用协定下可能不允许。但几篇专家的分析文章表明，UTPR与税收协定并不冲突，美国议员应跟随其他国家实施支柱二。如牛津商业税收中心的Heydon Wardell-Burrus指出，是征税国的法院而不是美国决定该国的UTPR是否违反任何税收协定。不确定征税国的此类法院是否会采纳上述观点。
而在日本的该大纲中，日本执政联盟表示有意在2023年作为G7主席国牵头实施支柱二和其他国际税收谈判成果。日本可能会尽一切努力得出这样的结论，即可以在不违反现有协定的情况下实施UTPR；否则，日本可能面临另一项更具挑战性的任务，即需要说服美国接受一项协定修正案，以消除与UTPR的冲突。
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