契税纳税客体之理论反思与重塑

李威03

作者：
李乔彧（中南财经政法大学法学院）

作为契税的核心构成要件之一，契税纳税客体的认定直接影响着税与非税、此税与彼税的区分，应成为《契税法》颁布实施后的关注重点。《契税法》第一条虽然明确规定契税纳税客体是“转移土地、房屋权属”，但受制于土地、房屋交易时的债权、物权二分格局，且物权变动与债法义务设定行为之间的相互分离，“转移土地、房屋权属”的内涵意旨实际上并不清晰，从逻辑上可产生“权属转移的原因债权行为”（债权行为说）、“权属转移的物权行为”（物权行为说）以及“权属转移的结果”三种理解方式，并以债权行为说对我国税务实践的影响尤甚。然而，债权行为说对于契税纳税客体的体系认知和实践指引均已带来诸多矛盾性问题。为此，本文立足《契税法》的现行条款，秉持解释论的研究方法，在反思债权行为说观点的基础上，兼评物权行为说之不足，论证应当以“不动产权属取得之结果”作为认定契税纳税客体的标准。

一、债权行为说的体系逻辑与反思
（一）债权行为说的体系逻辑
依据债权行为说之观点，契税的纳税客体应系转移土地、房屋权属的“原因债权行为”。因此，纳税义务在买卖双方签订权属转移合同之时即告成立，至于随后的物权变动是否完成并不影响契税纳税义务发生与否的判断。质言之，即便土地、房屋的权属最终没有实际转移，只要权属转移的合同效力未受到影响，纳税人就仍需缴纳相应税款（虞青松，2016）。
1.债权行为说的规范基础。债权行为说之所以得到普遍认同，很大程度上源于《契税法》第九条和第十一条的辅助加持。基于文义解释并对照不动产权属转移的构成要件可知，完整的权属转移包含原因债权行为和权属登记两个部分。《契税法》第九条规定的契税纳税义务发生时间仅能对应原因债权行为的生效当日，由此可推导出契税的纳税客体应为土地、房屋权属转移的原因债权行为。同时，根据《契税法》第十一条可知，纳税人应当在办理土地、房屋权属登记之前缴纳契税，否则不动产登记机构可不予办理权属登记。质言之，契税的完税时间应早于不动产权属的取得时间。因此，假使以纳税人后续取得不动产权属作为纳税义务发生之标志，不动产登记机构将无权以纳税人未完税为由拒绝登记，否则会产生税法要求纳税人在纳税义务发生之前即应履行完毕的悖论。然而，若以债权行为说为理论指引，纳税义务本就成立于权属登记之前，自然不会存在前述悖论，故后者在解释力上具备一定的“比较优势”。
2.债权行为说的实践展现。实践中，各级税务机关以合同订立日作为纳税义务的发生时间，此种做法显然系债权行为说的直接体现。此外，税务机关在判断非典型交易情形中纳税义务是否成立时，其做法也往往暗合债权行为说的观点。例如，在购房人虽已签订房屋买卖合同但最终并未取得房屋所有权的情形中，是否应对该购房人课税主要取决于纳税客体究竟是否系原因债权行为。实践中，尽管买受人最终没有取得房屋权属，但只要买卖合同仍然有效，税务机关就认为买受人仍然应当缴纳相应契税。举例而言，广西税务机关曾明确提出房屋买受人在办理房屋登记前转售该房屋的，已缴契税不予退还。同时，在买受人因出卖人一房二卖而无法取得房屋所有权的案件中，一些税务机关亦认为不应退还未取得房屋的买受人的已缴税款。鉴于在这些情形中买受人所取得的仅为“给付请求权”，可以看出，税务机关在判断纳税客体的性质时显然因循债权行为说之观点。
（二）债权行为说的观点反思
分析可知，债权行为说的规范依据并不适格，且与立法新增退税条款之间存在逻辑冲突，加上比较优势的丧失，该观点已不再适合作为解释“转移土地、房屋权属”意涵的理论选项。
1.债权行为说的规范依据并不适格。
首先，纳税义务发生时间并非判断纳税客体的适格要件。在各类构成要件中，纳税客体与纳税义务发生时间分属于实体与程序阵列，二者之间虽有关联，但因议题侧重不同，在立法设计时并非高度联动。具体而言：纳税客体直接承袭税种的功能定位，旨在清晰、完整地表征纳税人的“经济能力”（聂淼，2020）；纳税义务发生时间虽然被认为是从时间角度对税收客体的补充规定（刘剑文 等，2004），但在具体设计时还需结合税种性质、税基确定时点、征纳技术及效率等因素予以变通（陈少英，2013）。因此，二者之间绝非简单的决定与被决定的关系，且不能互相推导。进一步而言，税目被普遍认为是判断纳税客体性质的最佳选择。究其原因，除税目本身就是纳税客体的定性化表征外，后者的立法调整往往藉由前者的增删变动予以体现，因《个人所得税法》第二条之修订而引发对“所得”性质是否变化的讨论即为典型例证（廖益新 等，2019）。因此，在分析和把握契税纳税客体时，应当更为重视税目条款而非纳税义务发生时间条款。契税制度历经1950年、1997年、2019年和2020年的四次变动后，税目条款的内容已有大幅调整，但纳税义务发生时间的规定却始终未变，当依据二者得出的结论存在冲突时，自然应当取前者而舍后者。
其次，《契税法》第九条的适用范围未能覆盖所有的征税情形。实践中，能够引发土地、房屋物权变动的法律事实中既包括交易双方签订权属转移合同的法律行为，也包括形成性法律文书或继承等其他法律事实。在《契税暂行条例》（1950）中，契税的征管范围主要聚焦第一种情形。随着契税功能的调整，后一种情形已被纳入契税的征税范围。然而，由于基于非法律行为的物权变动模式中不存在“先在行为+登记/交付”的构成要件，时间节点上自然也不会存在所谓的“纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日”。在此情况下，如果坚持“以纳税义务发生时间倒推纳税客体内容”的逻辑，权属转移的后一种情形势必逃逸出契税法的征税范围。鉴于此，因《契税法》第九条不能覆盖所有的纳税义务发生情形，执此条款倒推纳税客体将导致结论的偏颇。
2.债权行为说与退税条款之间存在逻辑冲突。较之于《契税暂行条例》（2019），《契税法》的重大更新还包括第十二条退税情形之新增。根据该条款之规定，若纳税人尚未完成物权变动登记，当权属转移合同存在效力瑕疵（不生效、无效、被撤销）或解除情形时，纳税人均可申请退税。
从体系解释的角度出发，纳税客体之理论基础的选择不应制约税收征退逻辑一致性的实现。然而，若以债权行为说认定纳税客体，合同解除情形将难以列入退税理由之中。因循该学说之观点，只有当权属转移合同存在效力瑕疵时才可能引发退税问题。质言之，在不动产买卖双方合意解除合同时，因该合同本身的效力并不存在瑕疵，已成立的纳税义务自然不应受到影响，实践中已有税务机关拒绝退还合同解除情形下已缴税款的案例。本文认为，为消除征退条款之间的适用冲突，唯一的做法只能是转向不动产权属转移的物权侧面。假使纳税客体是不动产权属的取得，在未予变更登记之前，纳税义务实际上并未发生。此时，纳税人所缴款项之性质实为“预缴税款”，自然可向税务机关申请退还。
3.债权行为说的实践优势逐渐流失。自合同签订至完成权属登记，其间历经“纳税义务成立→申报期届满→缴纳期届满→权属登记时”四个时间节点。在《契税暂行条例》时代，申报期限和缴纳期限均十分短暂，使得“先税”与“后证”之间存在明显的时间区隔，客观上强化了债权行为说的整体印象，也排除了其他理论观点的解释空间。然而，在商品房预售模式下，合同签署日期与权属登记日期之间的间隔时间较长，加之纳税义务履行期限届满前缺乏类似于不动产权属登记的“标志性事件”，在纳税意识普遍匮乏的现实条件下，诸多纳税人往往延迟至不动产权属登记之时才履行申报缴纳义务，引发普遍性的迟延申报纳税及高额滞纳金现象，不利于良好征纳关系的建构和发展（苏文宁 等，2015）。
为解决前述问题，《契税法》第十条将申报缴纳期限延长至“办理土地、房屋权属登记手续前”。同时，这一做法也实质性地消解了债权行为说在解释“先税后证”制度时的比较优势。当纳税期限修改后，结合我国“一体化政务服务平台建设”的不断推进，实践中已经普遍出现从“先税后证”转向“税证同步”的趋势。后者本来旨在便利纳税人的税费缴纳，但客观上也为以不动产权属的取得作为纳税客体判断标准提供了解释空间，即“税证同步”的做法可以使得纳税义务成立时间、申报期、缴纳期和登记时间“四位一体”。此时，税款缴纳与权属登记之间孰先孰后对于纳税人权益的不利影响几乎荡然无存，其存在的理论障碍完全可以在税收征管效率原则中得到消解。

二、不动产权属说的观点阐释与证成——兼评物权行为说之不足

通过前述论证可知，《契税法》第一条中“转移土地、房屋权属”的规范意涵不应是指转移时的债权行为，而应转向权属转移的物权侧面。对此，本文认为，应当以是否产生不动产权属变更之结果作为契税纳税义务是否发生的判断标准，并将之称为不动产权属说。同时，基于夯实观点之需要，本部分将从以下两个方面展开：其一，何为不动产权属说，其较之于其他观点有何不同？其二，在解释《契税法》第一条时，缘何不动产权属说相比其他观点更具优势？
（一）不动产权属说的核心内涵
所谓不动产权属说，其核心内涵在于契税的纳税客体应系权属转移行为所引发的“经济结果”，即纳税人实际取得土地、房屋的权属。正如学者所言，契税既然在性质上系“不动产取得税”，其纳税客体自然应是“房屋所有权的取得”或“土地使用权的取得”（刘勇，2018）。
为进一步揭示其内涵，本文将之与债权行为说和物权行为说予以对比阐述。相比债权行为说，不动产权属说有两点显著不同。其一，因不动产权属说所关注对象为最终的权属转移结果，其中包含基于法定继承等非法律行为的物权变动情形，故而覆盖范围更为广泛。其二，不动产权属说的纳税义务发生时间更晚，因此自合同订立至完成权属登记之间发生的税率变动等事件将影响最终的税额确定。虽然不动产权属说与物权行为说均关注不动产权属变更的物权侧面，但后者认为契税的纳税客体应是不动产移转中的“物权行为”（黄士洲，2005），且该观点主要流行于民法上明确承认物权行为独立性的国家或地区。细究可知，物权行为说更侧重权属取得的过程，且能够覆盖的范围仅限于基于法律行为的物权变动模式；不动产权属说则侧重权属取得之结果，且能够将基于非法律行为的权属取得均纳入涵盖范围之中。
（二）不动产权属说的理论证成
之所以不动产权属说是较之于另外两者的更优选择，其原因至少包含以下三点。
其一，不动产权属说能够更好地契合契税的课征目的。在不动产交易过程中，于买受人一方，只要交易本身系属等价交换，买受人就交易本身应无额外的经济收益，经济效果的判断自然应当在获取权属之后的区间探寻。从经济学视角看，不动产权属的获取只是契税负担能力的形式表征，因权属而产生的经济利益的预期流入才是纳税人契税负担能力的经济实质。由于此等经济利益的产生更多系政府提供公共产品和服务的外部效应所致（吴笑晗，2017），契税作为实现正外部性内部化以及溢价回收的税收工具，纳税客体自然应为不动产权属的取得结果。
其二，不动产权属说能够更好地贯彻量能课税原则。在不动产流转过程中，真正能够体现纳税人税收负担能力的并非流转行为本身，而是该行为所产生的经济效果，即前述“经济利益的预期流入”。基于此，纳税人获取房屋的方式无论具体表现为购买、受赠抑或是继承、划转等，税收负担能力的相应增加均为不争的客观事实。此时，若依债权行为说或物权行为说之观点将征税范围限定在基于法律行为的物权变动情形内，势必造成不同方式之间税负不平等分配的结果，有违量能课税原则。
其三，不动产权属说能够更好地实现法际协调。虽然税法应当维持自身的独立性，但在没有特殊理由的情况下，税法应当尽可能地尊重民法相关规定（熊伟 等，2021）。具体而言，鉴于我国民法中并未承认物权行为的独立性，若以物权行为说为基础认定契税的纳税客体，将会导致税法与民法的规范无法衔接。正因如此，物权行为说虽可能在民法上承认物权行为独立性的国家或地区有一定的“生存空间”，但在我国将会产生明显的“水土不服”。同样地，如果以债权行为说解释《契税法》第一条中的“权属移转”，将会迫使《契税法》中的物权变动采用“意思主义”的立场，而这一点显然有悖于我国民事法律制度中已确立的物权变动模式（刘勇，2018），并引发不同法律部门之间不必要的冲突。

三、不动产权属说的制度展开

纳税客体在税收制度建构时居于基础性地位。因此，在纳税客体的基础理论发生变化后，诸多现行条款的适用逻辑均有必要重新梳理，以实现法律规范的内部一致性。
（一）不动产权属说与相关条款的逻辑重塑：“转移”之类型分析
1.《契税法》第二条适用范围的扩张。研析《契税法》第二条之规定，立法条款似乎围绕房地产市场交易中的权属转移情形展开。探究契税制度的演变史可知，将契税的转移情形围绕交易展开更多系历史惯性使然。自中华人民共和国设立契税之后，该税种的制度功能曾历经“确权”和“调控”两个阶段，致使契税与不动产的“市场交易”之间建立起十分紧密的认知关联。回溯《契税暂行条例》（1950）可知，为明确不动产流转后的产权归属，填补不动产登记管理制度的缺位，该税种的初始功能定位更偏确权，仅适用于土地房屋之买卖、典当、赠与和交换情形。1997年，为应对房地产二级市场中因投机性需求过多而导致的过热现象，契税不得不承担起调控市场的功能期待，与不动产买卖的所得税及流转税措施共同致力于政府调控目标的实现。受此影响，契税的规制对象虽较1950年有所调整，但仍然与交易活动紧密“捆绑”，诸多非市场交易类型的权属转移情形被从纳税客体中排除，譬如自然人的法定继承、离婚财产分割、企业重组时的土地、房屋无偿划转等情形均不属于应税范围。以企业无偿划转为例，此等情形下不动产的法律归属主体虽有变更，但由于此等交易往往发生在集团内部，与市场调控并不直接相关，课征契税会不必要地增加企业重组的负担，财税部门于免税和不征税两个可选项之间选择了后者。这足以表明财税部门认为契税适用情形应限制在宏观调控覆盖范围内的态度。
根据不动产权属说之观点延伸，本文认为，不应再将应税情形限制在房地产交易的情形之内。质言之，鉴于契税的关注重点已从“是否与市场调控有关”转变为“该不动产未来经济利益的归属主体是否变更”，可引发权属在法律形式上转移的各种情形类型（包括共有份额之变动）自然均应当涵盖其中，此系确保理论体系得以自洽的必然结论。从实践看，此种“扩张”倾向已不断涌现，不仅体现在《契税法》条款的相应调整，还体现在财税部门对于契税适用范围的态度变化。其一，《契税法》第二条在承袭《契税暂行条例》第二条、《契税暂行条例细则》第八条规范内容的基础上，增列“划转”情形于应税范围之内，显然已扭转前述“企业重组时无偿划转不征税”的观点。其二，《契税法》第六条新增的免税情形亦可证明契税征税范围之扩张。根据《契税法》第六条，法定继承人承受不动产权属、婚姻存续期间权属变更的税负评价已从“不征税”变为“免税”，此种转变虽不影响纳税人的实际税负，但由于免税情形在逻辑上属于征税范围，故免税情形之新增自然可以佐证纳税客体在立法层面的扩张。其三，除立法的扩张外，财税部门对于契税应税类型的认定亦逐步放宽，纳税人因形成性法律文书而获取不动产权属的应税认定即为典型代表。
2.《契税法》第六条涵盖类型的区分。除法律形式维度外，权属是否转移还存在着经济利益归属的判断维度。据此，《契税法》第六条中的减免税措施可分为两种。其一，法定权属虽然流转但经济利益仍归属同一主体的情形，比如企业改制重组后最终投资主体不变、个人将其房屋转至个人独资企业名下等情形。此种情形之所以应当给予免税待遇，其目的在于消解权属变更在法律形式与经济实质之间的差异，故属于“不真正的税收优惠措施”，立法者在此处的裁量空间受到较大限制。其二，法定权属和经济利益同向流转的情形，如法定继承、公益用房等。此种情形的免税规定主要是基于社会、经济因素的特殊考虑，故属于“真正的税收优惠措施”，是否给予相应的免税措施受到比例原则等基本原则的限制。
（二）不动产权属说与相关条款的解释适用：“权属”之内涵阐释
不动产权属说亦带来了《契税法》第一条的解释适用思路的变化，集中体现在“权属”概念的理解问题上。《契税法》第二条未从正面界定“土地、房屋权属”，仅将土地承包经营权和土地经营权予以反面排除。在不动产权属体系本就复杂多样且不断发展的现实前提下，契税中“权属”的涵盖范围和认定标准实际上并不清晰。举例而言，小产权房交易、不动产租赁期较长且已经形成“实质性”权属转移的情形是否应当征税等问题，在实践中均引发较大争议。这些争论虽然表象不同，但其本质均指向《契税法》第一条的适用思路，并落脚于权属概念的界定问题上。对此，本文认为，权属概念的合理界定应当诉诸目的解释的方法，即权属获取只是纳税人负担能力的形式表征，其界定结果应当包含能体现预期经济利益流入的各类情形，毕竟后者才是纳税人负担能力的实质内容。同时，根据《契税法》与民法物权规则之关系，《契税法》上的权属界定包含以下两种情形。
其一，通常情况下，税法可以直接承接民法所确立的物权体系和变动规则，基于买受人取得民法意义上的不动产权属的客观事实，推定该主体将获得预期的经济利益流入，从而认定该主体具有契税负担能力。因此，《民法典》《土地管理法》等基础性法律中已经确定可以依法入市流转的土地使用权（包括国有土地使用权和经营性集体建设用地使用权）、房屋所有权等权利类型，这是因为这些权利能够为买受人的未来经济利益流入提供明确、完整的法律保障，自然应当归属《契税法》“土地、房屋权属”之范围。权利人可通过行使占有、使用、收益、处分等权能，将抽象的权利合法地转化为经济利益的现实流入。
其二，即便某主体并未取得（或未完全取得）民法意义上的不动产权属，但若相应的交易安排可确保该主体在实质上获得预期流入的经济利益，此种情形下也应当认定该主体拥有契税法意义上的“权属”。以小产权房为例，民法等相关法律体系对于此类房屋的转让行为施加多种限制，并不认可购房者能够拥有此类房屋的完整产权。然而，从实践情况看，小产权房虽然存在产权瑕疵，但因相关交易市场的客观存在，小产权房亦可成为经济利益的载体，“权属承受主体”可通过事实上的转让行为获取收益。质言之，小产权房的买受人与完全产权房买受人类似，均具有契税的纳税负担能力。同样地，在不动产租赁期较长且已经形成实质性权属转移的情况下，所谓的承租人亦可视为已取得税法意义上的权属，这一点在税收规范性文件中已有明确规定。当然，应当说明的是，由于此种“权属”的取得缺乏类似于“所有权变更登记”的明确标志，对其予以课税将面临着信息获取方面的困难，故要从根本上妥善解决此类问题还是应当依赖土地制度改革的推进，以逐步将其纳入统一的征管范围。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第12期。）

欢迎按以下格式引用：
李乔彧.契税纳税客体之理论反思与重塑[J].税务研究，2022（12）：37-42.


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