浅论税务领域行政执法与刑事司法的衔接

李威03

作者：
张春宇（国家税务总局辽宁省税务局）

一、规制现状：对税收违法行为加强行刑衔接的多层面规定
近年来，我国陆续出台多项政策法规文件，强调完善行政执法与刑事司法衔接机制，以解决税务等领域的行政责任和刑事责任存在如何衔接的问题（以下简称“行刑衔接问题”）。
（一）党和国家推进法治建设的重要部署
党的十八届三中全会将深化行政执法体制改革作为推进法治中国建设的重要内容，明确要求“完善行政执法与刑事司法衔接机制”。党的十八届四中全会进一步提出了关于行刑衔接的总体部署：健全行政执法和刑事司法衔接机制，完善案件移送标准和程序，建立行政执法机关、公安机关、检察机关、审判机关信息共享、案情通报、案件移送制度，坚决克服有案不移、有案难移、以罚代刑现象，实现行政处罚和刑事处罚无缝对接。中共中央、国务院印发的《法治政府建设实施纲要（2021—2025年）》明确提出：完善行政执法与刑事司法衔接机制，加强“两法衔接”信息平台建设，推进信息共享机制化、案件移送标准和程序规范化。2021年，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》对税务领域行刑衔接问题进行了顶层设计，要求强化税收司法保障，进一步明晰税务机关与公安机关、检察院、法院之间的执法衔接工作机制，警税双方实行制度化、信息化、常态化联合办案。加强税务等领域的行刑衔接，是党中央、国务院推进法治建设的重要部署，包含部门协作、信息共享、案件移送和程序规范等诸多内容，不仅有利于整合优化行政权和司法权的资源配置，还有利于实现税收共治，更好发挥税收职能作用。
（二）刑法法律体系和行政法法律体系
在刑事司法领域，《刑法》规定了税收违法犯罪和刑事处罚的类型。《刑法》总则第三章第一节规定，刑事处罚的种类包括主刑和附加刑，主刑包括管制、拘役、有期徒刑、无期徒刑等人身自由刑和死刑这一生命刑，附加刑包括罚金、没收财产和剥夺政治权利。《刑法》分则第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”第六节专门设置了“危害税收征管罪”，包含了“逃税罪”“抗税罪”“逃避缴纳欠税罪”“虚开增值税专用发票罪”等14种税收犯罪。在行政执法领域，《行政处罚法》规定了行政处罚的种类包括精神罚、财产罚、行为罚、资格罚和人身罚等五种形式。此外，作为兜底条款，《行政处罚法》授权法律行政法规可以设定其他种类的行政处罚，比如《税收征管法》第六十六条规定的“停止办理出口退税”。与《刑法》相对应，《税收征管法》和《发票管理办法》规定了税收违法行为的具体类型，主要包括“偷逃抗骗”和“虚开增值税专用发票”等违法违规行为。可见，目前的行政法和刑法对税收违法和犯罪行为及相应处罚作出了明确规定，税务机关和司法机关可分别据此追究行政责任和刑事责任，这是对税收违法行为实施行刑衔接的法制基础和根本遵循。
（三）司法解释及各类法律和规范性文件
此外，司法解释及各类行政法律法规和规范性文件进一步规定了行刑衔接的具体指引，建立和完善了案件移交制度，实现了税收违法行为行刑衔接的可行性。例如，《行政处罚法》明确规定违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。又如，根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（中华人民共和国国务院令第730号，以下简称《移送案件规定》），行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。根据《最高人民检察院关于推进行政执法与刑事司法衔接工作的规定》（高检发释字〔2021〕4号，以下简称《衔接工作规定》），行政执法机关在执法检查时，发现违法行为明显涉嫌犯罪的，应当及时向公安机关通报。接到通报后，公安机关应当立即派人进行调查，并依法作出立案或者不予立案的决定。据此，原则上应当在公安机关作出不予立案或撤销决定、检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪或免于刑事处罚的判决后，税务机关才能作出行政处罚决定。以上是关于税收违法行为行刑衔接的程序性规定，也是行刑衔接的操作指引。

二、问题展开：对责任构成、程序衔接和事实认定的多角度考察

税收违法行为中的行刑合理衔接对提高税务执法科学性、规范性具有重要意义，有必要从责任构成、程序衔接和事实认定等多个角度深入探讨完善行刑衔接机制需要注意的问题。
（一）责任构成问题的展开
1.刑事优先性。刑事责任要强于行政责任，比如刑事责任中的拘役、有期徒刑强于行政责任中的行政拘留；刑事责任反映的社会危害性要强于行政责任，矫正和惩戒功能更为明显，比如偷税、虚开发票等税收违法行为通常要达到一定数额标准才能构成犯罪。这就存在应同时追究行政责任和刑事责任，还是优先或仅追究刑事责任的选择。从法学理论上看，有替代主义、合并适用和附条件并科三种观点，笔者将其归纳为以下三种情况。一是既然刑事责任重于行政责任，刑事责任的功能作用可以覆盖行政责任，那么对税收违法违规行为追究了刑事责任，就不必再追究行政责任，这是替代主义的核心观点。二是行政权和司法权是相对独立的公权力，行政机关和司法机关在履行职责时应相互独立，分别依法依规作出处理，彼此互不干涉，这是合并适用的核心观点。三是只实施一个税收违法行为，不应被公权力追究两次责任，否则显失公正，但又要保证行政权和司法权依法独立履行，应选择折中的办法，即优先适用刑事司法程序、补充适用行政执法程序，这是附条件并科的核心观点。笔者赞同第三种观点。为更好地维护国家利益和合理有效行使公权力，行政权和司法权应在保持相对独立的同时适度整合。一方面，公权力应及时介入税收违法违规行为，可优先追究刑事责任，补充追究行政责任，起到纠正错误行为的震慑作用，修复被破坏的权利义务关系。另一方面，从保护纳税人基本权益的立场出发，不宜作出责任形式类似、同一权益受损的多重处罚。这是税收违法行为中行刑衔接问题要重点关注的内容，比如刑事处罚中的罚金与行政处罚中的罚款，不宜分别在司法领域和行政领域反复作出。
2.责任竞合。法律范畴的责任竞合是指某一法律事实导致产生两种或两种以上的法律责任，分别被数个法律规范调整，彼此之间相互冲突。行政处罚的种类和刑事处罚的种类共同成为研究行政责任和刑事责任竞合的基本框架。根据《行政处罚法》，限制人身自由的行政处罚权只能由法律设定，只能由公安机关和法律规定的其他机关行使，税务机关不能实施限制人身自由的行政处罚，更不能实施剥夺生命等刑事处罚，因此对于刑事处罚中的生命刑和人身自由刑，不存在与行政处罚竞合的可能。除此之外，根据现行法律法规体系，税务行政处罚和刑事处罚的责任竞合问题，可以分为以下三种情况。一是绝对竞合的情况，即罚款与罚金的竞合，《行政处罚法》对此已有明确规定。已处罚款的可以折抵罚金，人民法院作出罚金的刑事处罚，税务机关不能再作出罚款的行政处罚。二是相对竞合的情况，行政处罚中规定了没收违法所得和没收非法财物，与刑罚中的没收财产具有相似性，都是对财产所得的剥夺。虽然《行政处罚法》对二者的竞合问题未作出明确规定，但根据比例原则，基于合理性考虑，二者应存在竞合关系。如果刑事处罚中的没收财产包含了没收违法所得和非法财物，二者也应折抵，即已处的没收违法所得和非法财物可以折抵没收财产。三是不相竞合的情况，即刑事处罚中的剥夺政治权利和行政处罚中的停止出口退税及其他行政处罚，《行政处罚法》无折抵的规定，现实中也无法进行折抵，税务机关和人民法院应各自履行职责，分别作出处罚。目前，绝对竞合的情况已有明确规定，不相竞合和相对竞合的情况应在未来立法中完善。
（二）程序衔接问题的展开
根据《刑事诉讼法》，司法机关发现犯罪事实或者犯罪嫌疑人，应当按照管辖范围开展立案侦查，对于不属于自己管辖的，应当移送主管机关处理。根据《税收征管法实施细则》，税务局的稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。纳税人、扣缴义务人的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。可见，对于一项税收违法行为，司法机关和税务机关各自有职责进行调查取证、处理处罚，而且都有移交案件的相关规定，既涉及税务机关应将涉嫌犯罪的案件移交司法机关的程序，也涉及司法机关将不属于自身管辖的案件移交税务机关的程序。
1.行政转刑事的程序衔接。涉嫌犯罪的税收违法行为，原则上税务机关在移送司法机关之前不能作出行政处罚。根据《行政处罚法》第五十七条，行政机关发现违法行为涉嫌犯罪的，应及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任，即对于调查终结的案件，行政机关应根据不同情况分别作出处理:对确有应受行政处罚的违法行为的，应根据情节轻重及具体情况，作出行政处罚决定；对违法行为涉嫌犯罪的，要移送司法机关。从文义解释来看，对于税收违法案件，税务机关应作出排他性选择，即在追究行政责任和移送司法机关追究刑事责任之间作出选择，当然不排除作出行政处罚后才发现应当移交的情况。根据《衔接工作规定》，已经作出行政处罚决定的，要一并移交司法机关；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关作出不予立案或撤销决定、检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪或免于刑事处罚的判决后，税务机关才能作出行政处罚决定。上述规定只是行政转刑事的一般性规定，移交后作出税务行政处罚并不是绝对禁止事项，关键在于作出何种税务行政处罚。根据相关答复，税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚。也就是可以作出行为罚和申诫罚这样的行政处罚，比如可以作出停止出口退税这样的行政处罚。这一规定充分考虑了两种责任不相竞合的情形。
2.刑事转行政的程序衔接。目前，我们不仅建立了税务机关向司法机关移交案件基本制度，也建立了司法机关向税务机关移交案件的制度。根据《行政处罚法》第二十七条，违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任；对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。此处是司法机关向行政机关移送案件的一般性规定，也是基本遵循。此外，根据《移送案件规定》第十三条，公安机关对发现的违法行为，经审查，没有犯罪事实，或者立案侦查后认为犯罪事实显著轻微，不需要追究刑事责任，但依法应当追究行政责任的，应当及时将案件移送同级行政执法机关，有关行政执法机关应当依法作出处理。此处规定了公安机关向行政执法机关移送案件的适用情形，可以作为公安机关将税收违法行为向税务机关移送的基本遵循。但前文所述的《刑事诉讼法》仅规定了司法机关应将不属于司法管辖的案件移送主管机关处理，对属于司法管辖但未被追究刑事责任的情形，是否转行政执法机关处理，未有明确规定。可见，司法机关向税务机关移交的案件应包括两类：一类是发端于税务机关，移交司法机关后不需要追究刑事责任的案件；另一类是发端于司法机关，发现不属于管辖范围或虽属于管辖范围但未被追究刑事责任而需要移交税务机关处理的案件。对于第一种情形，由于税务机关已经立案，已经启动了调查处理程序，只是因为移交而中止了处罚程序，如果司法机关不予追究刑事责任，一般都会退回税务机关处理；但对于第二种情形，虽然已有应予移送的相关规定，但缺少明确具体的程序性安排，如移送的时间、文书的适用和流程设计等，司法实践中难以实现向税务机关移送案件。笔者认为，立足整个行刑衔接程序，不仅应包含“行—刑”衔接程序，还应包含“刑—行”衔接程序，只有形成完整的行刑衔接链条，才能使税收违法行为受到应有的处罚，真正做到严格执法、公正司法，更好发挥行政权和司法权在国家治理中的作用。
（三）事实认定问题的展开
1.法律概念的一致性。法律概念的一致性可以引申出事实认定的一致性，从而奠定行政责任与刑事责任进行责任竞合和程序衔接的基础。比如，虚开增值税专用发票行为作为一个法律概念，在行政责任和刑事责任中应当是一致的，无论行政程序中的虚开，还是刑事程序中的虚开，其法律概念应保持一致，这是相同之处。不同之处在于，行政执法领域与刑事司法领域对虚开增值税专用发票行为追究的法律责任是不同的，即责任构成是不同的。行政责任包括主体、不法行为、主观过错（过错推定）等要素，不以造成一定数额以上税款损失的危害后果作为构成要件；刑事责任虽然也包括主体、不法行为、主观过错等要素，但以造成一定数额以上税款损失的危害后果作为构成要件。此外，“偷逃抗骗”等法律概念也应保持一致。
值得深入探讨的是，现有法律体系中，行政执法领域与刑事司法领域对虚开增值税专用发票等行为的概念界定不完全一致。例如，《刑法》未对虚开增值税专用发票作出定义，根据最高人民法院的司法解释，虚开增值税专用发票包含了三种情况：一是没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；二是有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；三是进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。由此可见，刑法体系中的虚开增值税专用发票不同于税务领域中的虚开增值税专用发票。根据《发票管理办法》第二十二条，与实际经营业务不符的开票行为是虚开行为。《发票管理办法》扩大了虚开的范围，即除了刑法上的“虚开”之外，票物不符等虚假的开票行为也属于虚开。笔者认为，对于虚开的界定不应限制在刑法上的“虚开”范围，还应包括虚假的内容，可以从以下三个方面来理解。一是从文义解释来看，百度词典对“虚”的解释，首先是空虚，即虚构的含义；其次是不符合真实情况，包括了虚假的情形。二是从体系解释来看，《发票管理办法》是“新法”，司法解释是“旧法”，这一司法解释距今已有15年，存在明显滞后性，应结合客观实际，根据税务领域对虚开增值税专用发票行为的最新认定作相应修改。三是从价值解释来看，虚开是逃税的手段，既然作为结果的逃税已被认定为犯罪类型，为什么还要将虚开这种手段行为列为犯罪类型呢？《刑法》中的虚开增值税专用发票罪是行为犯，但相关司法解释已将造成税款损失作为构成虚开增值税专用发票犯罪的构成要件。虚开作为手段之所以被认为是犯罪，不只是破坏了发票管理秩序，更为重要的是其造成了税款的损失，严重破坏了上下游之间正常的经济秩序。笔者认为，对社会危害性较大的法益侵害行为进行刑事处罚是《刑法》的应有之义，因此要区别虚开的行政责任与刑事责任，关键不在于是否将虚假排除在虚开之外，而在于行为的社会危害性和应受刑事处罚性。笔者认为，虚假当然也是虚开行为，应根据《发票管理办法》进行行政处罚、追究行政责任，如果达到案件移送标准还应移送司法机关追究刑事责任。法律概念不需要也不应该咬文嚼字，首先应认定虚开的法律概念在行政和司法领域是一致的，再结合是否造成税款损失等危害后果来判断是否追究刑事责任。
2.中止调查和证据转换。在法律概念一致的前提下，事实认定也应保持一致性。此处值得探讨的问题是，税务机关是否应当因司法机关活动而中止税务稽查。《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）第三十三条规定，致使检查暂时无法进行的，经稽查局局长批准后，可以中止检查。上述情况并未明确说明刑事司法活动的存在可以中止税务稽查案件，更未明确税务机关可根据刑事判决书或其他刑事司法活动的结论性文件决定中止税务稽查。但如果因采取刑事司法活动导致当事人被限制人身自由或因为刑事司法调查导致账簿、记账凭证及有关资料被调取，税务稽查活动也就具备了中止稽查的条件。可见，事实认定不是刑事司法活动的专属职责，税务机关有权依据职责进行税务稽查。要根据实际情况与合理性原则，分析刑事司法活动的介入是否产生了中止税务稽查的情形。对于税务稽查和刑事司法活动均已介入调查的税收违法违规案件，双方应秉持“以事实为依据”的原则，依法依规进行调查取证。证据的客观性决定了侧重点有所不同，但已确定的事实应具有一致性，而且各方证据可以依法转换。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释〔2002〕21号），对已经依法证明的事实法庭可以直接认定；生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。可见，在刑事司法活动中经过法院的司法判决形成的事实和证据，税务机关可以直接作为证据使用。但对公安机关认定的事实和证据是否能直接作为税务机关的证据、税务机关认定的事实和证据是否能直接作为司法机关的证据，还缺少明确的法律支撑。

三、优化路径：对理念原则、制度体系和运行保障的多维度构建

完善税收违法行为中的行刑衔接问题应当在明晰的理念原则框架下，完善现有法律制度，建立健全配套运行保障机制。本文从上述三个维度出发提出以下建议。
（一）明晰理念原则
一是坚持法律概念相一致的理念。基于法律概念的一致性，税法和刑法体系关于税收违法行为的法律概念应作出一致性规定。（偷）逃税和虚开增值税专用发票等税收违法行为不仅是行政责任的追究对象，也是刑事责任的追究对象。要做好税收违法行为中的行刑衔接问题，首先要统一税收违法行为的法律概念。以《税收征管法》为核心的税收法律法规体系应对虚开、偷税等法律概念作出明确的界定，并与刑事法律体系中的相应法律概念保持一致，避免因法律概念模糊、冲突造成行刑衔接的争议，这是行刑衔接的基本问题。二是坚持刑事优先原则。坚持刑事优先原则并不代表完全放弃税务行政执法，而是应当在保证刑事处罚优先进行的同时，促进行政执法适度开展，推动行政执法与刑事司法有序衔接。法律概念的一致性并不代表行政责任和刑事责任的一致性，确定行政责任和刑事责任是行政机关和司法机关各自的职权范围，二者的构成要件有明显不同。税务机关要根据各类刑事犯罪的立案标准，准确判断税收违法行为与涉税犯罪行为在责任构成方面的区别和界限。有些违法行为仅存在于税务行政领域，如未按规定办理税务登记等基础性管理行为，这种区别是“质”的区别；有些税收违法行为不仅存在于税务行政领域，也存在于刑事司法领域，如“逃税”“虚开”等行为，二者在责任构成上存在区别，这种区别是“量”的区别。对于“质”的区别，税务机关应及时依法依规作出处罚；对于“量”的区别，在坚持刑事处罚优先的前提下，税务行政处罚也应适度展开。
（二）完善制度体系
目前，无论税务行政执法领域还是司法领域，对税收违法行为中的行刑衔接问题，主要规定于《移送案件规定》、有关司法解释及税收规范性文件之中。这些规定主要侧重于程序性内容，并且比较分散。相关部门可从两个方面着手完善。一是完善现有法律法规体系，细化行刑衔接相关规定。可将现有司法解释或税收规范性文件对行刑衔接问题的规定，统一于法律或行政法规之中，对案件的移送时间、税务机关是否可以提前或同时作出税务行政处罚予以明确；对相对竞合和不相竞合的情形，也应进一步明确在移交司法机关后税务机关是否可以作出没收违法所得、没收非法财物和停止出口退税等行政处罚，以及对已经作出的行政处罚如何吸收、折抵，便于税务机关和司法机关共同遵守和执行。二是完善现有行刑衔接程序，实行双向移送。不仅要突出税务机关向司法机关移交案件的程序，而且要明确司法机关向税务机关移交案件的程序。一项税收违法行为判定可能发端于税务机关，也可能发端于司法机关。对于发端于税务机关、涉嫌构成犯罪后移交司法机关的程序，目前规定较多，相对成熟；但对发端于司法机关、被确认无罪或免于刑事处罚后，由司法机关移交税务机关的规定很少。应注重建立健全司法机关向税务机关移交案件的程序性规定，形成完整的行刑衔接链条。
（三）加强运行保障
要加强税务机关与司法机关在行刑衔接问题上的沟通协作，建立健全组织和机制保障。一是建立信息共享平台。税务机关和司法机关应共建信息交流平台，打通税务机关和司法机关之间推送案件的双向渠道，对税收违法行为实施精确执法，防止以罚代刑和行政处罚缺位。信息共享平台应包含立案、调查取证和处理处罚等功能模块，确保案件信息和事实认定在税务机关与司法机关之间实现及时共享，便于税务机关根据相关司法活动进展适时作出处理处罚。二是加强组织保障。税务机关和司法机关应加强部门协作配合，建立健全联席会议制度，制定共同执行的操作制度和机制流程，明晰案件移送标准，确保程序衔接规范。要及时沟通双方主体对税收违法行为的工作计划和方案，及时共享案件资源，通报案情信息，形成稳定的案件移交渠道。三是完善运行机制。对因刑事司法调查引起的中止税务稽查情形，要明确中止调查的范围和时限，根据刑事司法调查进展适时重启税务稽查程序。建立证据转换和事实认定的规范程序，实现成果共享。对刑事司法程序中已经确定的事实和证据，可依据行政法律规定和税务稽查规定进行证据转换和事实认定；对税务机关认定的事实和证据，也应在充分考虑行政证据与刑事证据认定差异的基础上，建立转化为刑事司法证据的制度和机制，优化行政权和司法权的资源配置，维护纳税人合法权益和国家税收征管秩序。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第12期。）

欢迎按以下格式引用：
张春宇.浅论税务领域行政执法与刑事司法的衔接[J].税务研究，2022（12）：60-66.


-END-
●“构建高水平社会主义市场经济体制”中的税收定位
●国家现代化与税收法治的完善
●坚持以人民为中心的发展思想 持续深化税制改革
●优化留抵退税“快退、退准”机制 夯实增值税全链条管理基础
●深化留抵退税“五措并举”工作机制应用研究
●税收大数据在国家治理中的价值实现路径探析
●数字技术赋能银税互动：机理、制约与策略
●完善灵活就业人员社会保险制度及征管路径探析
●全流程智慧税务绩效建设的实践与探究——基于国家税务总局河北省税务局的创新实例
●论权责发生制在企业所得税法中的适用
●加密资产税收政策的国际经验及对我国的启示
●国际税收规则变革的理论探讨与应对建议
●方法论视域下的“五措并举”税收工作策略研究——基于其在新的组合式税费支持政策中的有益实践
●留抵退税“五措并举”：内涵、机理与拓展应用——基于公共治理视角的分析
●数字资产税收治理难点与治理路径创新


点击“阅读全文”快速投稿~