【圣诞礼物】OECD发布支柱二GloBE实施框架之安全港指南

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队

目 录
1、概述
2、过渡CbCR安全港
3、过渡处罚救济制度
4、简化计算安全港
5、未来的工作
6、思迈特提醒

文 章 内 容
概述

2022年12月20日，OECD正式发布了支柱二GloBE实施框架系列指南之《安全港和处罚救济：全球反税基侵蚀规则（支柱二）》（该指南），该指南包括了支柱二GloBE规则的两项安全港和处罚救济的细节。这三项已发布指南是过渡CbCR安全港、过渡处罚救济制度及简化计算安全港。需要提醒注意是前两项是临时的，而简化计算安全港是永久的。
虽然安全港对跨国企业（MNE）来说是一个重大的简化，但有资格获得某个辖区安全港并不能免除MNE企业集团遵守集团范围内的GloBE要求，如编制和提交GloBE信息报告表的要求。
过渡CbCR安全港

过渡CbCR安全港是一项临时措施，允许MNE避免对某一辖区进行详细的GloBE计算，如果它能根据其合格CbCR和财务会计数据证明在该辖区它存在:
1、收入和所得低于微利门槛（微利测试）；
2、ETR等于或超过达成共识的税率（ETR测试）；
3、在排除常规利润后没有超额利润（常规利润测试）。
以上是基于MNE的CbC报告中的收入和所得税前利润，以及MNE的财务账目中的所得税费用（也包括递延所得税费用）。应该注意的是，常规利润测试要求MNE进行全面的基于实质的所得排除（SBIE）计算。
过渡CbCR安全港的目的是为了减轻MNE将面临的合规困难，特别是为收集完整的GloBE计算数据所需的重大系统变革。需要注意的是这个安全港是有期限的，其适用于2026年12月31日或之前但不适用于2028年6月30日之后开始的财年。
过渡CbCR安全港在辖区层面实施。因此，一旦确定一个辖区满足上述测试之一，那么位于该辖区的任何成员实体都有资格获得安全港。
在过渡期内，如果满足以下测试之一，则某一辖区的补足税被视为零：
1、微利测试
MNE集团在其财年的CbC报告中报告该辖区的总收入低于1,000万欧元且所得税前利润低于100万欧元。
2、ETR测试
MNE集团在该财年的简化ETR等于或高于该辖区的过渡税率。简化ETR只是MNE集团财务报表中的所得税费用（剔除不属于有效税额和不确定税收状况的任何税款后）除以MNE集团CbC报告中的所得税前利润。这不需要任何GloBE调整（如CFC或主体实体税款的分配）。从2023年和2024年开始的财年的过渡税率为15%，从2025年开始的财年为16%；从2026年开始的财年为17%。
3、常规利润测试
MNE集团在该辖区的所得税前利润等于或低于根据GloBE规则计算的该辖区的SBIE金额。因此，MNE将根据GloBE规则计算出该辖区的SBIE，并与MNE CbC报告中该辖区的所得税前利润进行比较。如果该辖区的SBIE等于或超过所得税前利润，则它将有资格获得安全港。
需要特别关注的是以下情况被排除在过渡CbCR安全港之外：
1、无国别成员实体；
2、多母公司MNE集团，其单一合格CbC报告不包括合并集团的信息；
3、具有选择受合格分配税制约束的成员实体辖区；
4、在MNE集团受GloBE规则约束的以前财年没有受益于过渡CbCR安全港的辖区，除非MNE集团以前在该辖区没有任何成员实体。
其中应特别注意最后的排除情况，该指南采用了所谓的“一旦出局，永远出局”的方法。因此，如果MNE集团在其受GloBE规则约束的财年在某个辖区没有适用过渡CbCR安全港，那么它就不能在后续财年获得该辖区的安全港资格。
此外，需要特别提醒的是，在某些情况下，依赖CbC数据可能会使MNE处于比进行全面GloBE计算更糟糕的境地。然而，这将需要与合规利益之间进行权衡。在某些情况下（例如5年内不会解除大额递延所得税负债）使用CbC数据可能更可取。然而，MNE将需要确保CbC数据和支柱二之间的负暂时性差异不会对未来的递延所得税状况产生负面影响。
过渡处罚救济制度

过渡处罚救济是另一项临时规定，旨在放松对MNE在适用GloBE规则最初几年的处罚。其同样适用于2026年12月31日或之前但不包括2028年6月30日之后开始的财年，并规定在此期间，如果MNE已采取“合理措施”以确保正确适用GloBE规则，则不应适用与提交GloBE信息报告表有关的处罚。但是这将是税务机关的自由裁量权，该指南指出，如果MNE能够证明其已本着诚信理解并遵守GloBE规则和任何合格国内最低补足税（QDMTT）的国内适用，则可能被视为采取了合理措施。
该指南未对“合理措施”一词进行定义。应根据每个辖区的现行规则和惯例来理解。如上所述，如果一个MNE能够证明它已经采取了合理措施，就可以证明它已经诚信地建立了适当的制度来理解和遵守该指南。纳税人是否达到了采取合理措施的标准，必须由税务机关根据案件的事实和情况来评估。例如，如果最终母公司（UPE）或申报成员实体向税务机关充分披露了受到质疑的GloBE计算，则税务机关可以免除对该实体的处罚。在过渡期内，税务机关可以免除处罚或惩罚的其他例子包括：
1、在当时的情况下存在合理的事实错误；
2、错误可以合理地归因于在最初的实施年度不熟悉规则（例如孤立的数学或换位误差）；
3、规则的要求不明确，而MNE的行为是基于对规则的合理解释；
4、MNE的行为并没有导致当前或未来一年的补足税纳税义务减少。
简化计算安全港

与上述过渡CbCR安全港不同，简化计算安全港是一揽子永久安全港，旨在减少或简化MNE根据GloBE规则要求进行的计算和调整的数量。实质上，它允许MNE使用简化所得、收入和税款计算来确定它是否满足GloBE规则下的微利门槛、SBIE或ETR测试。因此，适用GloBE规则下的标准测试，但简化了确定计算中使用的实际数据的方法。
1、微利测试
微利测试适用于辖区的平均GloBE收入低于1000万欧元且平均GloBE所得低于100万欧元的情况。
2、常规利润测试
常规利润测试反映了OECD立法模板第5.3条中的SBIE。因此，这与SBIE的计算方式相同，但经过了调整或简化。
3、ETR测试
ETR测试仍然要求GloBE ETR低于15%才需要进行补足税计算，但将对计算中使用的数据进行简化。尽管目前的指南基本上没有提及将要使用的实际简化计算，但它指出，这将在达成共识的征管指南中确定。这方面的一个例外是与非重要成员实体（NMCE）有关。
NMCE是MNE集团的成员实体，仅仅因为规模或重要性的原因而没有在MNE集团的经审计合并财务报表中逐项合并。它还包括这些实体的任何常设机构。
NMCE可以从以下的简化中受益：
1、NMCE的GloBE收入和GloBE所得是根据相关CbC规定确定的NMCE的总收入和总所得；
2、NMCE的经调整有效税额是根据相关CbC规定确定的应计所得税（注意，根据OECD的CbC规定，这不包括任何递延所得税费用）。
提醒注意的是，OECD承认，与使用标准规则相比，对NMCE使用简化计算可能会导致更低的GloBE ETR，因为GloBE所得的定义更广，经调整有效税额的定义更窄。
未来工作

在该指南的前言中，OECD包容性框架对未来的工作进行了概述。
1、虽然该指南规定了过渡安全港和永久安全港框架，但可能还有进一步简化规则的机会，包容性框架将继续探索是否可以在未来制定其他安全港和简化，以补充该指南所描述的安全港；
2、包容性框架在制定安全港方面的工作还包括关于合格国内最低补足税（QDMTT）安全港的工作，该安全港将为在已采用QDMTT的辖区运营的MNE提供合规性简化。QDMTT安全港将消除MNE在当地法律要求的QDMTT 计算之外进行额外GloBE计算的需要。包容性框架将考虑这种安全港作为QDMTT征管指南的一部分。
思迈特提醒

在12月20日同一天，OECD还同时发布了支柱二GloBE实施框架系列指南之GloBE信息报告表和GloBE规则的税收确定性两份公众咨询文件（敬请关注tpperson随后几天分享），预计OECD将在后期还会采用滚动方式发布GloBE实施框架其他相关征管指南的咨询文件或正式文件，这样GloBE实施框架要到2023年上半年才能全部完成并正式发布。12月15日EU成员国已经一致同意了EU全球最低税指令，这样，英国、瑞士、日本等很多其他辖区将会跟进并尽快完成国内立法，期待OECD尽早制定发布完整的支柱二GloBE实施框架，以为各辖区能在2023年或之后开始的财年实施GloBE规则提供更进一步的实施指南。

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