“一带一路”共建背景下国际税收治理体系建设研究

时代税客

作 者 信 息
刘磊（国家税务总局海南省税务局）
张云华（海南师范大学经济与管理学院）
崔希（海南师范大学经济与管理学院）

文 章 内 容
党的二十大报告提出，“十年来……我们实行更加积极主动的开放战略，构建面对全球的高标准自由贸易区网络，加快推进自由贸易试验区、海南自由贸易港建设，共建 一带一路 成为深受欢迎的国际公共产品和国际合作平台。”从2013年“一带一路”倡议提出以来，沿线各国（地区）间经贸交流进一步深化，相互间投资规模不断增长，共建“一带一路”取得显著成就。2013年我国对“一带一路”沿线各国（地区）进出口总额仅为6.5万亿元，2021年已经跃升至11.6万亿元，年均增长9.8%；2015年“一带一路”沿线各国（地区）企业对华直接投资总额为526亿元，2021年上升至743亿元，年均增加10.3%；2015年我国对“一带一路”沿线各国（地区）非金融类直接投资额为148亿美元，2021年上升至203亿美元，年均增长7.6%。一大批重大工程和全球合作项目在“一带一路”沿线各国（地区）落地实施。随着我国与“一带一路”沿线国家（地区）间投资经贸关系越来越密切，国际间重复征税等问题也接踵而至。加快我国与“一带一路”沿线国家（地区）间的税收治理体系建设，营造一流税收营商环境，对于优化生产要素跨境配置、推动国际经贸关系合作、促进投资贸易便利化和自由化均具有十分重要的意义。
一、“一带一路”共建背景下国际税收治理体系的建设与发展现状

2014年，习近平主席在二十国集团（G2O）布里斯班峰会上提出:“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力。”为贯彻落实这一重要讲话精神，我国在国际税收治理领域积极参与、主动作为，取得了丰硕成果。
（一）积极参与国际税收规则制定，提出全球税收治理的中国方案
近年来，在“一带一路”倡议提出及全球税收规则重塑的大背景下，我国积极参与国际税收规则制定进程，并推动规则不断落地实施。2013年8月，我国主动加入《多边税收征管互助公约》；2017年，我国实施《金融账户涉税信息自动交换标准》；2022年9月，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》在我国正式生效，将我国国际税收合作进程推向新阶段。在参与国际税收规则制定中，我国努力为广大发展中国家的权益发声，提出有关“修改数字经济税收规则”“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”等立场和主张，得到国际社会的普遍关注和充分认同。此外，我国还在各类国际税收论坛上，向世界展示我国税制改革成果及经验，弘扬国际税收合作共赢理念。2016年5月，我国在第十届税收征管论坛（FTA）上充分展示了积极实践“一带一路”倡议、帮助发展中国家提升税收征管能力、严厉打击跨境逃避税行为的相关成果。2017年5月14日，国家税务总局局长王军在“一带一路”国际合作高峰论坛平行主题会议上，提出“完善国内税制，着力消除税收壁垒；加强双边合作，有效降低税收负担；深化多边合作，共同提升税收治理能力”的重要倡议。2018年5月14日，“一带一路”税收合作会议在阿斯塔纳召开；9月，24个国家和地区联合起草并完善了《“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录》；我国还就税收法治、纳税服务、税收争端解决、各国税收能力建设、税收合作机制等方面提出了国际合作倡议。
（二）建立“一带一路”税收征管合作机制，搭建国际税收治理平台
2019年4月，首届“一带一路”税收征管合作论坛（以下简称“合作论坛”）在我国浙江省乌镇召开，与会代表共同签署《“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录》，标志着“一带一路”税收征管合作机制（以下简称“合作机制”）正式成立。受新型冠状病毒肺炎疫情的影响，第二届合作论坛于2021年9月以视频会议的方式召开，主题是“同心抗疫共克时艰”。自合作论坛建立以来，各方共同努力推动了国际税收合作从理念转化为行动、从理想转变为现实。2022年9月，在第三届合作论坛上，我国税务部门提出“持续深化合作机制建设、持续完善学习共享平台建设、持续提升智慧税务建设”三点倡议，并且提出应将合作机制打造成区域及全球税务管理的新范本，推动全球税收治理改革。历经三届合作论坛后，合作机制的影响力不断提升，体现了中国负责任大国担当。截至2022年3月，合作机制理事会成员已达到36个，观察员达到30个；合作机制官方网站浏览量已超过10万次，访客遍布140余个国家（地区）。总之，合作机制致力于搭建“一带一路”沿线各国（地区）税务部门多边长效税收合作平台，对于提高沿线各国（地区）税收治理水平，推动全球税收治理改革，促进“一带一路”沿线各国（地区）经贸合作起到了举足轻重的作用。
（三）助力“一带一路”沿线发展中国家，提高税收征管能力
近年来，我国一直致力于帮助“一带一路”沿线发展中国家提升税收征管能力。2015年年底，经济合作与发展组织（OECD）-中国国家税务总局多边税务中心在扬州建立。截至2019年年底，该中心共为超过50个“一带一路”沿线国家（地区）的423名税务官员举办了29期培训班。2016年，加拿大全球保税交易中心（Global Trade & Exhibition Centre，GTEC）项目立项，中加两国签署税收合作备忘录，就帮助发展中国家提升国际税收治理能力及应对税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）挑战等方面内容进行探索。据统计，2019年“一带一路”税收征管能力促进联盟共开展13期线下培训，60多个国家（地区）近350名税务官员参训。2021年，依托“一带一路”税务学院，我国共举办20余期线上培训，71个国家（地区）的1200多名财税官员参训。至此，“一带一路”税收征管能力促进联盟的培训品牌已经形成。通过培训，“一带一路”沿线国家（地区）税务干部的征管能力得到大幅度提升，税收营商环境得到持续改善。
（四）构建全球税收协定、纳税服务和风险防范体系，助力跨境企业发展壮大
一是构建全球税收协定网络，助力“一带一路”建设。我国通过与“一带一路”沿线各国（地区）签订税收协定，构建起相互税收合作的法律基础。中国目前已经同世界109个国家（地区）签订了避免双重征税协定，与中国香港、中国澳门特别行政区签订了避免双重征税安排，与中国台湾地区签订了避免双重征税协议，构建起了全球税收协定网络，适用范围覆盖了大部分海外投资目的地，为缔约国（地区）双方跨境纳税人提供了良好预期，有效保障了跨境企业的权益，促进企业“扬帆出海”，行稳致远。与此同时，我国也努力用足用好国际税收协定，认真抓好税收协定的实施工作，确保跨境企业的合法权益；建立相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP），帮助跨境纳税人处理跨境涉税争议问题，让纳税人获得公正税收待遇，助力跨境企业降低纳税成本。
二是建立国际纳税服务体系，提高办税效率。为支持外向型企业投资和经贸活动的有效开展，我国对出口企业实行分类监管，缩短出口退免税流程；精简和确定《中国税收居民身份证明》的开具流程及期限，减少审核层次；简化消除双重征税政策的适用程序；推出12366“走出去”办税服务热线电话专席；提供“走出去”企业预约辅导、定制咨询、专家服务；依托上海（国际）纳税服务中心推出“双语”咨询服务；建立国际税收知识库，对全球税务管理问题进行梳理，编制问题解答小册子；设立“一带一路”国际纳税咨询服务网站，发布国别（地区）投资税收指南，并进行国外税收政策资讯更新。
三是建立风险防范机制，降低“走出去”企业税务风险。各地税务部门对“走出去”企业开展数据统计分析和税收风险评估，从境外可能被认定为常设机构、受到特别纳税调整调查、被重复征税、无法享受境外税收优惠、无法享受税收协定待遇等方面进行风险分类，对境外投资者给予特别风险提示，帮助企业主动规避风险。此外，税务部门根据《税收协定相互协商程序实施办法》，主动协助“走出去”企业解决跨境涉税争议，有效保护了“走出去”企业的正当权益，降低了企业“走出去”的税务风险和税收遵从成本。
二、“一带一路”共建背景下国际税收治理体系建设存在的问题和原因分析

（一）国际税收治理理念有待进一步完善与重塑
现行国际税收治理理念更多奉行国家税收利益至上原则，认为一国在行使税收管辖权时，应以本国税收利益最大化为目的；一般将国际税收关系狭隘地理解为仅是两个征税国之间的税收权益分配关系，或者是利益零和博弈关系。在这种理念下，“以邻为壑”牺牲其他国家利益，实施有害税收竞争侵蚀其他国家税基的行为时有发生。当前，“一带一路”税收征管合作机制的建立，秉持民主、合作、共享、共赢、公平、公正等原则，致力于搭建发展中国家、低收入国家平等参与的税收合作平台。但从实践效果来看，由于发展中国家经济基础还比较薄弱、国际税收人才匮乏、税制体系不够健全等原因，其对国际税收规则制定的参与度仍然不够，尚未形成协商共建、互利共赢、合作共治的国际税收治理新思维。因此，以人类命运共同体理念为基础的国际税收治理理念有待进一步形成并逐步深入人心。
（二）国际税收规则制定尚未充分体现发展中国家利益
多年来，发达国家一直处于资本输出国地位，在国际税收治理体系建设中处于主导地位，现行国际税收规则更多体现发达国家利益。发展中国家长期处于资本输入国地位，主要依靠税收优惠政策吸引其他国家的企业进驻。很多发展中国家的税制和征管制度尚不健全，缺少高层次国际税收人才，在国际谈判中缺乏充分的话语权，参与国际税收协调和治理的能力和动力不足，导致发展中国家长期存在的诸如低效率滥用税收优惠政策、转让定价可比物缺乏等问题得不到足够关注和解决。近年来，我国在参与G20和OECD主导的国际税收规则制定中，代表大多数发展中国家努力寻找税收利益的均衡点，为发展中国家发声，但效果还有待进一步加强。
（三）“一带一路”税收征管合作机制有待提效
1.参与主体范围需进一步拓宽
从三届合作论坛所取得的成果来看，虽然“一带一路”税收征管合作机制的国际影响力在不断扩大，但与“一带一路”沿线国家（地区）的数量相比，参与主体还不够广泛。这将在一定程度上影响国际税收治理效果。有效的国际税收治理应当是包括国家、国际组织、非政府组织、跨国企业等在内的主体全员充分参与的治理。因此，“一带一路”税收征管合作机制在参与主体范围方面还有待进一步拓宽。
2.合作内容需进一步拓展
建立“一带一路”税收征管合作机制，旨在支持“一带一路”沿线发展中国家提升税收征管能力；帮助跨境企业了解各国税收征管体制，以便做好跨境投资规划，降低税收成本等。然而，“一带一路”税收征管合作机制只是初步建立，各领域合作平台尚处在搭建阶段，合作内容仅停留在税收征收与管理业务层面，范围偏窄，所形成的成果外溢性不够强，影响力有待扩大。
（四）帮助发展中国家提升税收征管能力的方式需进一步创新
尽管我国长期致力于支持“一带一路”沿线发展中国家增强税收征管能力和提高纳税服务水平，但力度有待加强。通过举办税务研修班和立项等与发展中国家税务官员分享经验的方式还较为传统单一；培训主要围绕税收征管的信息化、纳税服务和改革热点进行，内容还有待丰富；深入“一带一路”沿线发展中国家开展调研不够充分，难以有针对性地为其量身打造培训课程。目前，“一带一路”税收征管能力促进联盟仅在北京、扬州、中国澳门地区、哈萨克斯坦等地设立“一带一路”税务学院，培训覆盖面有待进一步拓宽，联盟培训品牌效应有待进一步释放。
（五）助力“一带一路”企业跨境经营服务体系有待完善
1.税收协定协调模式有待完善
（1）税收协定的谈签范围不够广泛。从目前我国签订的税收协定、税收安排或税收协议上看，谈签范围仍未全部覆盖“一带一路”沿线国家（地区）。缅甸、伊拉克、约旦、巴勒斯坦、也门、不丹等国至今仍未与我国签订税收协定。在“一带一路”倡议下，我国越来越多的企业赴“一带一路”沿线发展中国家进行投资。如果企业跨境投资的目标国未与我国达成税收协定，将会增加企业的税务风险。
（2）税收协定修订进度滞后。据统计，在我国目前所签订的税收协定中，有80多个是在2008年前签订的，占税收协定总数的比重超过70%。近年来，随着社会主义市场经济的进一步发展，我国国内税收政策经历多次调整，对居民身份判定标准、税收抵免、转让定价、资本弱化、受控外国公司等政策规定都进行了较大幅度的修订。同时，在“一带一路”倡议下，我国海外投资企业随着新项目、新业务的增多，产生的税务争议事项也发生较大变化。因此，许多缔结较早的税收协定与当今国际经济形势和国际税收发展的新变化存在不适应之处，导致“走出去”企业的一些合理诉求和合法权益难以得到最有效的保障。
（3）税收协定适用的税种较少。我国对外签订的避免双重征税协定适用的税种较少，以企业所得税和个人所得税为主。当然也有特例，如与德国、挪威、奥地利、卢森堡、瑞士等少数国家签订的税收协定也包含财产税的内容。税收协定适用的税种较少不仅会削弱税收协定的运作效果，还可能破坏征税的公正原则。
（4）税收饶让适用范围有待调整。从我国目前签订的避免双重征税协定来看，有28个国家与我国相互给予税收饶让。在我国作为被投资国时，单方面要求缔约国给予我国税收饶让有助于吸引外资。但当我国成为投资国时，如果对在“一带一路”沿线国家（地区）投资的企业所享受的税收优惠政策不给予饶让，既不利于我国企业“走出去”，也与我国共建“一带一路”、促进共同繁荣的倡议不符。
2.海外税务信息搜索与指引制度亟待健全
企业“走出去”需要关注东道国税收环境以及配套法律制度，以便充分评估对外投资相关税务风险，做出正确投资决策。目前，我国制定的国别（地区）投资税收指南，相较于跨境投资经营者的需求还存在一定差距。一是国别（地区）投资税收指南的更新速度存在一定滞后性，大多根据1年前采集的信息进行编写。二是由于理解的偏差和翻译水平的差异等原因，尚不能保证国别（地区）投资税收指南的内容与各国（地区）税制完全一致。三是收集的国家（地区）税制信息还不够全面，目前只编写了103个国家的投资税收指南。四是“一带一路”沿线国家（地区）以发展中国家为主，受历史因素、地缘政治和经济社会发展水平限制，这些国家（地区）在税收法制建设上还较为落后，不少法律条文和地方性规章的规定过于原则和笼统，国家（地区）征税多采用行政手段，税收法律信息缺乏透明度，致使我国税务部门在搜寻境外税收信息等方面存在一定的困难。
3.处理国际税收争议与纠纷的制度仍需完善
由于信息不对称，当出现争议事项时，“走出去”企业往往无法在第一时间获得合理有效的帮助，从而在维护企业税收权益上处于被动地位。其原因是多方面的。一方面是跨境经营者维权意识不足。不少企业在遇到税收争议时不了解解决的途径和申请程序，丧失了解决问题的最佳时机，只凭一己之力与东道国税务当局进行斡旋，浪费精力和成本，收效甚微。另一方面，缔约国双方税务主管部门之间的相互协商机制亦存在效率不高、程序封闭、方式单一等问题，导致实践中一些企业受到损害的税收利益得不到有效、及时的救济和补偿。
三、“一带一路”共建背景下构建新型国际税收治理体系的对策建议

党的二十大报告提出，“推动共建 一带一路 高质量发展……应维护多元稳定的国际经济格局和经贸关系。”为有效推进“一带一路”高质量发展，应健全“一带一路”税收征管合作机制，构建高质量的新型国际税收治理体系，打造区域及全球税务管理新范本，积极推动国际税收规则改革。
（一）构建合作共赢、民主透明、公平公正的国际税收治理价值理念体系
在“一带一路”共建背景下，应构建合作共赢、民主透明、公平公正的国际税收治理价值理念体系。首先，应摒弃国家税收利益至上的理念和国际税收分配关系中本国税收利益最大化的价值标准，秉持合作共赢的原则，树立税收利益共同体意识。其次，应摒弃把国际税收关系片面地理解为只是两个征税国政府之间的征税权益分配关系，秉持民主透明、平等公开的原则，逐步扩大参与国际税收治理的主体范围，使发展中国家、低收入国家、非国家行为主体（包括国际区域经济组织、非政府组织、跨境纳税人等）都有机会参与到国际税收治理之中，构建更加开放多元、合作共治的国际税收治理体系。再次，应摒弃将本国优先发展理念下制定的国际税收规则强加于其他国家身上的单边主义行径，秉持公平公正的原则，以互助、互学、互鉴的平等姿态建设国际税收治理体系。
（二）搭建并完善发展中国家参与全球税收治理平台
我国应继续秉持利益共同体和合作共赢的理念及大国担当，搭建并完善发展中国家参与全球税收治理的平台，积极为发展中国家争取国际税收权益和话语权，为构建公平公正的国际税收环境贡献东方智慧，为规范全球税务秩序贡献中国税收力量。例如，很多发展中国家同样存在难以解决的国际避税问题，但因为种种原因未能参与OECD主导的应对BEPS项目，因此，应广泛聚集发展中国家的税收权益诉求，为之解决难题。又如，OECD BEPS包容性框架提出“双支柱”方案，其中支柱二对于一些以税收优惠吸引外资的发展中国家明显不利。在这种情况下，如何在不同发展水平国家间寻求平衡点、拓展合作空间，将是对我国国际税收治理水平的考验。一方面,我国应继续积极参加全球各类税收论坛，在论坛中提出中国主张、中国方案，为发展中国家的利益发声；另一方面，还应将世界各国税收管理方面的成功经验，借助“一带一路”税收征管合作论坛传递给发展中国家，为“一带一路”沿线各国（地区）国际税收治理能力的提升作出积极努力。
（三）健全“一带一路”税收征管合作机制以完善国际税收治理体系
1.扩充参与主体范围
首先，应加大宣传力度和广度，努力扩大“一带一路”税收征管合作论坛的影响力，提高沿线国家（地区）和国际组织的参与度，力争把“一带一路”沿线国家（地区）全部纳入合作平台，使其共同参与制定国际税收规则和处理国际税收争议事务。其次，突出非政府组织和跨国企业的主体地位。共建“一带一路”既要重视政府的主导作用，也要以市场经济理论为指导，遵循市场规律，充分发挥非政府组织、跨国企业的市场主体作用，采用市场化运作方式实现参与各方的共同利益诉求。
2.丰富合作基本内容
国际税收治理体系建设中要解决的问题，从国家（包括居民国和来源国）的角度看，包括税收管辖权的分配、国际税源竞争、国际反避税、国家间关税协调等问题，重在解决国家（地区）间税收利益冲突，减轻国际税收竞争危害；从跨境纳税人的角度看，则要解决跨境纳税服务、降低企业跨境经营风险、提供税收维权服务等问题。在共建“一带一路”背景下，国际税收治理的内容不应只停留在税收征管层面，而应扩充到包含上述所有问题层面。比如，应重点关注如何应对全球BEPS问题、如何化解支柱二方案对发展中国家的不利影响，以及如何利用《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）和《全面与进步跨太平洋伙伴关系协定》（CPTPP）规则促进我国与“一带一路”沿线各国（地区）的经贸往来。
（四）创新协助“一带一路”沿线发展中国家提高税收征管能力的机制
应采取线上与线下、培训与立项相结合的方式帮助“一带一路”沿线发展中国家提升税收征管能力。应丰富培训内容，培养一支“国际视野广阔、英语能力出众、财税素养过硬、团队效应显著”的应用型、复合型人才团队从事国际税收工作。在沿海发达城市如上海、广州、杭州等地建立更多的“一带一路”税务学院，向“一带一路”沿线发展中国家开放，招收“一带一路”国际税收研究方向人才；在全国各高校，尤其是财税院校建设“一带一路”税务研究院（智库），开展“一带一路”国际税收治理相关研究。
（五）健全“一带一路”跨境经营者涉税风险防控机制
1.完善我国与“一带一路”沿线国家（地区）的税收协定协调模式
第一，提高税收协定的谈签效率。加快与“一带一路”沿线国家（地区）或者与我国经贸关系往来密切的国家谈签税收协定的速度，尽可能使协定范围覆盖所有“一带一路”沿线国家（地区）。第二，加快对现行税收协定进行修订，使之与“一带一路”沿线国家（地区）的税制和中长期发展战略相符。第三，增加税收协定所适用的税种，尽可能使缔约国同意把现行具有所得税和财产税性质的税种全部纳入协定范畴。第四，通过调整税收协定内容实现协定的多种目标和功能，增设对居住国征税权益的保障条款，扩大允许间接抵免的国家（地区）范围，并相应降低对持股比例的要求，鼓励我国企业“走出去”；增加更多的对“一带一路”沿线国家（地区）实行税收饶让的条款，以扶持其经济发展。
2.完善海外税收信息搜集和指引机制
一是及时更新国别(地区)投资税收指南，尤其注重收集“一带一路”沿线各国（地区）的投资税收政策，以保证指南的编写质量。二是增进我国同有关国家（地区）的税务部门和财税中介机构的交流及协作，以满足“走出去”企业及时、准确、全面了解各国（地区）税收政策资讯的需要。三是建议全国各地税务部门根据国别（地区）投资税收指南因地制宜对当地外向型企业相关人员进行专门培训，确保“走出去”企业真正掌握被投资国（地区）的税收政策，降低跨境投资风险。
3.完善国际税收纠纷和争议解决机制
首先，应加强对相互协商程序的宣传和推广，引导我国“走出去”企业在遇到重大税务问题或纠纷时主动向税务部门提出申请，主动与相关缔约国税务主管当局开展磋商。其次，在合作共赢的理念下，应明确规定缔约国双方税务主管部门有义务通过协商谈判，解决纳税人诉求问题。再次，应吸收跨国纳税人、缔约国一方或双方的经贸和商务等部门参与解决国际税收争议问题，从而可以从更加开阔的视野解决相互协商程序的封闭性问题。最后，按照税收协定的要求启动相互协商程序，如在一定期限内仍然不能解决争议和纠纷的，应允许提请第三方给予仲裁解决，以克服现行相互协商程序在解决税收争议上存在的不确定性问题，充分调动利益相关方的主观能动性，更加及时有效地解决争议问题，促进合作共赢关系的发展。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第12期）
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