个人股权转让，真的要先完税吗？

菜花团队

作者：叶永青、马晓煜
引言
2022年11月28日，国家税务总局上海市税务局和上海市市场监督管理局共同发布《关于进一步做好股权变更登记个人所得税完税凭证查验服务工作的通告》（国家税务总局上海市税务局 上海市市场监督管理局通告2022年第3号），明确要求“个人转让股权办理股东变更登记的，在向市场监督管理部门办理变更登记前，扣缴义务人、纳税人应依法在被投资企业所在地主管税务机关办理纳税申报”，且主管税务机关和市场监督管理部门“实行个人股权转让信息自动交互机制”。鉴于对实践中个人股权转让交割安排的影响，文件出台后引起各界对于该类规定的再次广泛关注。个人股权转让，真的要先完税吗？
01
个人股权转让先行完税的政策依据和各地相关规定总结
《中华人民共和国个人所得税法（2018修正）》（“《个税法》”）第十五条规定“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”这个规定是大家理解中的股权转让工商变更登记之前先行完税（“先行完税”）的主要法律依据。
在此基础上，据不完全统计，自2019年新《个税法》实施后，包括北京、上海、深圳、天津、广东、海南、珠海市横琴区在内的逾20多个省市区均已发布类似文件。各地文件的主要内容总结如下（详见附件一）：
表一：个人股权转让先行完税的各地规定总结

根据上表，有以下三点值得关注：

• 根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，“67号文”）第三条和第三十七条的规定，个人股权转让先行完税的规定，原则上适用于有限责任公司，不适用于上市公司、新三板上市公司、合伙企业及个体工商户。
  
  
• 各地对于“完税”的要求不尽相同，有的地方要求提交股权转让个人所得税纳税申报资料即可，包括《个人所得税扣缴申报表》（扣缴义务人申报）/《个人所得税自行纳税申报表（A表）》（纳税人自行申报）（统称为“个税申报表”）和其他相关材料；有的地方则要求提供完税凭证,包括《中华人民共和国税收完税证明》（“完税证明”）或《中华人民共和国个人所得税纳税记录》（“纳税记录”）；有的地方，如上海就自行构建了“完税”需要提交的信息收集表格，还有的地方采用了模糊处理，虽然说要求市场监督管理部分查验完税情况，但所要求提交的材料中并不包括完税证明或纳税记录或相关信息。
  
  
• 事实上，各地对股权转让的信息管理还有一个重要依据，就是67号文第二十四条规定：“税务机关应加强与工商部门合作，落实和完善股权信息交换制度，积极开展股权转让信息共享工作。”目前各地出台的规定中，已有不少文件明确提出税务机关和市场监督管理部门进行“个人股权转让信息交互机制”。其实在金税三期的系统下，这种信息（包括个人股东和企业股东的股权转让）交互的机制已经实现，金税四期上线后，两个部门交互的信息将更加完整和有效，税务机关获取应税交易信息的途径也会大大拓展。
  
  

02
个人股权转让，真的要先完税吗？
根据上面的总结，似乎可以认为，各地为了股权转让的征管，通过把纳税人的纳税义务（包括申报义务和税款缴纳义务）提前到了工商变更登记之前。但这真的是理论和现实中的处理方式吗？
1.民商法对于“股权转让已经完成”的界定
民商法下对于什么时候完成股权转让其实没有明确的界定，但可以基于现有的规定进行合理的解读。根据《中华人民共和国公司法》（“《公司法》”）第三十二条第二款[1]和《最高人民法院关于印发<全国法院民商事审判工作会议纪要>的通知》（法〔2019〕254号，“《九民纪要》”）第二条第（三）款第八项[2]的相关规定，有限责任公司的股东有权以其姓名或者名称已记载于股东名册为由主张其已经取得股权并享有股东权利。另根据《中华人民共和国民法典》（“《民法典》”）第六十五条和第六十六条[3]、《中华人民共和国市场主体登记管理条例》（中华人民共和国国务院令第746号，“《市场主体登记管理条例》”）第八条和第九条[4]及《九民纪要》上述同款同项的规定，严格来说，股权转让的工商变更登记仅具有公示效力，未向公司登记机关办理股权变更登记的，不得对抗善意相对人。
即从民商事的角度，原则上，股权转让完成意味着股权已经交付，且买方已经有权享有相应的股东权益，这一过程主要是依据合同约定，工商变更登记理论上仅具有公示效力，不影响股权转让是否完成。但实践中，鉴于有限责任公司多数不会设置股东名册，也不会向股东签发出资证明书，除了《股权转让协议》外，新股东并没有任何其他证据能够证明其系标的公司的股东，因此，实践中，合同约定的交割时间往往和工商变更相联系，即股权转让的工商变更登记不仅是合同约定中常常使用的股权转让交割标志，而且也是新股东所依赖的能证明其股东身份的官方证据，在双重意义上都代表着股权转让行为的完成。
2.税法对个人股权转让的纳税义务发生时点的规定
2005年，国家税务总局（“总局”）发布《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号，“130号文”），其第一条规定，“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。”第二条进一步明确，“股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。”
另外，根据67号文第二十条及总局于2014年12月12日发布的官方解读第七条，股权转让的纳税时间（即纳税申报的时点）为股权转让行为发生后的次月15日内，而股权转让行为发生时点主要包括：（1）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（2）股权转让协议已签订生效的；（3）受让方已经实际履行股东职责或享受股东权益的；（4）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（5）办法第三条第四至第七项行为已完成的（包括发行新股时个人股东一并出售所持股权、司法或行政机关强制过户、以股权出资、以股权偿债等）；（6）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
而根据《中华人民共和国个人所得税法》（“《个税法》”）第十三条[5]、《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号，“62号文”）第三条第一款第三项的规定，对于扣缴义务人未扣缴股权转让税款的情况，纳税人应当在取得所得的次年6月30日前，按相关规定向主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。
虽说根据字面解释，130号文主要是判断个人股权转让是否应税，但该文从正反两方面阐述了个人股权转让征税的逻辑，即股权转让合同已履行完毕，且转让方个人已经取得或实现所得，方产生纳税义务；若股权转让合同未履行完毕、股权转让行为尚未完成、个人收入未完全实现的，则不产生纳税义务。更进一步，股权转让完成且个人实现（不一定收到）所得之时即转让方的个人所得税纳税义务发生之时。这不仅符合民商法的规定和商业实践，也符合课税的基本原理。实践中，股权转让的合同约定无法对外，而股权的行使需要取得对外的效力，故如前所述，在一般的股权交易合同中，往往把股权转让的工商变更作为对价支付的前提条件，即以股权变更作为“交割”的典型判断标准。也因此，为了避免争议，实践中不少税务机关通常以工商变更登记完成的时点作为纳税义务发生时点，此时，受让方通常可以享受较为完整的股东权利或承担履行股东职责的义务，与民商法的相关界定一致。在2019年个税法改革后，根据《个税法》和62号文的相关规定，对于个人取得的股权转让所得，最晚的纳税申报时间是次年6月30日前，实践中不少税务机关对此也予认可。
3.先行完税在实践中很可能是个假命题
基于民商法下对于股权转让交易的界定以及普遍的税收征管实践，可以看出实践中，大部分股权转让交易的工商变更登记完成后才实际上发生转让方个人的纳税申报和税款缴纳义务。也即无论是个税申报表，还是完税凭证、纳税记录，其形成的重要前提均是股权转让交易已完成且纳税义务已发生。在这个意义上，对于各地的先行完税的文件，如何理解纳税申报和完税环节被前置至工商变更登记之前就非常重要，如果机械的认为股权转让的纳税申报和完税将发生在股权转让完成和实际产生纳税义务之前，显然不符合个人所得征税原理。
同样地，先行完税的机械理解也会给交易双方的交割安排埋下不少雷。例如，工商变更登记之前，买方并没有任何主张权利的基础，先行支付税款可能是一个实际的风险，而对于卖方在没有取得对价时如何解决对其现金流影响？再例如，转让方个人就股权转让交税后，因交割先决条件未满足，股权转让终止，已缴纳的税款是否可以退？尽管根据130号文的规定，理论上应该予以退税，但在没有法院或仲裁庭裁决的情况下，申请退税仍然存在一定障碍，且时间周期较长，扣缴义务人能否要求退回扣缴的税款也存在极大不确定性（通常认为只有纳税人申请退税）。因此，先行完税将在实际操作中产生极大的争议，这种争议可能发生在交易双方之间，也同样可能发生在纳税人和税务机关之间。
另一方面，一个非常有趣的规定可以让我们对先完税后过户有新的理解：自2019年1月1日起，纳税记录取代完税证明，适用于税款所属期为2019年1月1日（含）以后的个人所得税缴（退）税情况证明，但只要办理了扣缴申报或自行申报，无论税款是否缴纳，均可申请开具纳税记录。[6]即纳税记录是在税款缴纳后或纳税/扣缴申报后税务机关出具的关于纳税人交税情况的证明文件，与完税证明之间形成了不同的概念。
因此，带着“真的要先完税吗？”这个疑问去解读各地（包括上海）的规定，就不难发现，例如，上海所需要的“完税”实际上只是一个交易登记的概念，而非真正完成税款的缴纳。从避免未来争议发生，减少税法对商业交易的抑制作用，同时为了保障税款入库，一个更合理的解读和操作是，股权转让“先行完税”其实是对股权转让进行的交易申报的概念，即其目的在于使税务机关获得完整的交易信息后可以跟进后续的税务处理，而非一般税法意义上完成纳税申报和税款缴纳。而实践操作中，各地对于先行完税下“完税”要求的不统一，以及有的文件中相对模糊的措辞，都恰恰说明，税务机关对此也是在求取更加合理的平衡（详见表一）。
03
我们的建议
鉴于截止目前越来越多的地方都出台了先行完税的规定，我们建议：

• 合理的阅读和理解各地规则的真实意思表示，充分了解当地股权变更的工商流程和对先行完税的要求；
  
  
• 与主管税务机关和工商部门进行有效的沟通，避免产生先实际缴纳税款再过户的义务；同时，如果交易终止，能否撤销原纳税申报或退税，也是需要与税务机关重点沟通的内容；
  
  
• 为避免未来发生争议，基于沟通的结果和可能的交易变化，在协议中对税款缴纳的义务、未来的退税等流程进行规定，明确各方的责任，包括如果后续股权转让交易终止，已缴纳的税款在交易双方之间如何分摊等。
  
  

各地出台的个人股权转让先行完税文件汇总

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脚注：
[1] 《公司法》第三十二条：“记载于股东名册的股东，可以依股东名册主张行使股东权利。公司应当将股东的姓名或者名称向公司登记机关登记；登记事项发生变更的，应当办理变更登记。未经登记或者变更登记的，不得对抗第三人。”
[2] 《九民纪要》第二条第（三）款第八项规定“当事人之间转让有限责任公司股权，受让人以其姓名或者名称已记载于股东名册为由主张其已经取得股权的，人民法院依法予以支持，但法律、行政法规规定应当办理批准手续生效的股权转让除外。未向公司登记机关办理股权变更登记的，不得对抗善意相对人。”
[3] 《民法典》第六十五条：“法人的实际情况与登记的事项不一致的，不得对抗善意相对人。”第六十六条：“登记机关应当依法及时公示法人登记的有关信息。”
[4] 《市场主体登记管理条例》第八条：“市场主体的一般登记事项包括：（一）名称；（二）主体类型；（三）经营范围；（四）住所或者主要经营场所；（五）注册资本或者出资额；（六）法定代表人、执行事务合伙人或者负责人姓名。除前款规定外，还应当根据市场主体类型登记下列事项：（一）有限责任公司股东、股份有限公司发起人、非公司企业法人出资人的姓名或者名称；（二）个人独资企业的投资人姓名及居所；（三）合伙企业的合伙人名称或者姓名、住所、承担责任方式；（四）个体工商户的经营者姓名、住所、经营场所；（五）法律、行政法规规定的其他事项。”第九条：“市场主体的下列事项应当向登记机关办理备案：（一）章程或者合伙协议；（二）经营期限或者合伙期限；（三）有限责任公司股东或者股份有限公司发起人认缴的出资数额，合伙企业合伙人认缴或者实际缴付的出资数额、缴付期限和出资方式；（四）公司董事、监事、高级管理人员；（五）农民专业合作社（联合社）成员；（六）参加经营的个体工商户家庭成员姓名；（七）市场主体登记联络员、外商投资企业法律文件送达接受人；（八）公司、合伙企业等市场主体受益所有人相关信息；（九）法律、行政法规规定的其他事项。”
[5] 《个税法》第十三条规定：“纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得的，应当在取得所得的次月十五日内申报纳税。纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。”
[6] 《国家税务总局关于将个人所得税<税收完税证明>（文书式）调整为<纳税记录>有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第55号）“一 、从2019年1月1日起，纳税人申请开具税款所属期为2019年1月1日（含）以后的个人所得税缴（退）税情况证明的，税务机关不再开具《税收完税证明》（文书式），调整为开具《纳税记录》（具体内容及式样见附件）；纳税人申请开具税款所属期为2018年12月31日（含）以前个人所得税缴（退）税情况证明的，税务机关继续开具《税收完税证明》（文书式）。二 、纳税人2019年1月1日以后取得应税所得并由扣缴义务人向税务机关办理了全员全额扣缴申报，或根据税法规定自行向税务机关办理纳税申报的，不论是否实际缴纳税款，均可以申请开具《纳税记录》。”
感谢实习生孙菀怡对本文作出的贡献。