境外股权划转，据说能免税？

税智观察

划转本是国有资产管理的概念，指国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移。国有企业之间不分你我，资产可以无偿划进划出，因此才有这个说法。

2022年8月27日某上市公司发布了关于股权内部划转的公告。这次划转有些特殊，两家标的公司都是集团内的境外注册公司。篇幅所限，我们只关注其中一家，即位于越南的V公司。对应的划入方是集团内的境内主体I公司，划出方则是集团内的境内B公司。划转前后的股权架构如下图所示（所有未标明的持股比例都是100%）：

  

一、据说划转能免税？
因为划转在国有企业之间很常见，企业所得税法规对其规定了特殊税务处理。后来，本着不同所有制企业一视同仁的原则，这种特殊税务处理也推广到非国有企业。

税收法规中对划转没有明确定义，而是直接给出了税务处理规则。主要规定见于财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称“109号文件”）第三条：
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
本条法规将将划转的税务处理定性为”特殊性税务处理“，并在前半部分规定了特殊性处理的条件，在后半部分明确了特殊性税务处理的具体方式。所谓特殊性税务处理，就是俗称的免税。简单地说就是划出方和划入方都不需要立即纳税，同时保留标的（被划转）股权或者资产的税务属性，实际上是一种递延纳税处理。


本案中，该公司将本次重组交易定性为划转，也许是为了享受109号文件下的特殊税务处理即递延纳税待遇，但是未必能够如愿。
划转的特殊税务处理需要满足上述109号文件第三条前半段规定的四项条件，分别是：
1）控制要件，即100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间进行的交易；
2）会计处理要件，即账面净值划转股权或资产，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益；
3）合理商业目的要件，即具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目；
4）权益连续性条件，即股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。
针对以上第一个条件，国家税务总局随后又下发了《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称”40号公告“）进行了细化。40号公告第一条列出了四种情形。其中第一至三种情形是100%直接持股的母子公司之间的划转，与我们讨论的案例无关；第四种情形则是子公司之间的划转，需要我们重点关注。该情形细节规定为：
受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
  本案中划出方B公司与划入方I公司受同一母公司即上市主体公司控制（如下图所示），但由于划出方B公司持有划入方I公司7%的股权，I公司不满足受母公司100%直接控制的条件。因此该项划转不能适用109号文件下的特殊税务处理。


二、老板一张嘴，CFO写断笔
既然不能适用划转的特殊税务处理，那么该方案为什么还要称为划转而不低调地称为重组呢？推测“划转”这个词传达了本次重组的意图，就是最省力地将V公司的股权从B公司变更 到I公司之下。为了达到这一目的，重组没有安排现金对价，避免了劳民伤财地调动资金，而是通过集团内的股权关系调整来实现重组目的。在老板看来，这是把股权从左口袋划到右口袋，自然无偿了，也没必要让资金转一圈。因此，“划转”这个词最容易被老板接受。至于税务处理，能适用特殊税务处理最好，不能适用也就算了。
不能适用特殊税务处理，那么就适用一般税务处理。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称”59号文件“）第四条，股权转让的一般税务处理具体方式为：
  1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

根据59号文件，本案中被收购企业是V公司，相关所得税事项保持不变。收购方为I公司，应以V公司股权的公允价值确认确认该项股权的计税基础。被收购方为B公司，需要确认所得或者损失，即以V公司股权的公允价值减去其投资成本，如果数额为正则确认为应税所得，如果数额为负则确认为税前损失。

三、隐形的交易方
但是苦命的CFO们都知道，不能只从合同字面去理解一项交易，那肯定要误事的。再去想一想，貌似无偿的交易，发生在集团内两个兄弟公司之间，背后一定还有故事。I公司拿到V公司的股权，背后一定付出了代价，只不过是通过母公司结算过了，老板看不出来，但是CFO不能看不见。既然本项交易涉及母公司，母公司一定需要进行税务处理。那么母公司在本项交易中到底做了什么？这就需要将本项交易分解成两步才能看清楚：第一步是B公司将V公司的股权转让给母公司，用以归还母公司的部分投资额；第二步则是母公司将收到V公司股权以非货币资产投资的方式注入到I公司，增加其投资额。母公司就这两步分别进行相应的税务处理就可以了。

第一步可以参考国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条处理。该条主要内容如下：
投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
假设V公司的股权的公允价值未超过母公司各B公司的初始出资，则母公司从B公司减少投资取得的资产（即V公司的股权）根据以上规定应确认为投资收回，不确认所得，不产生纳税义务，只须就相应金额减少母公司对B公司投资的税务基础即可。这是最简单的情形。这种情形下，第二步只须就相应金额增加母公司对I公司投资的税务基础即可，也不确认所得，不产生纳税义务。
但是，如果V公司的股权的公允价值超过母公司各B公司的初始出资，那么母公司的税务处理要复杂很多。篇幅所限，不展开讨论。总之，划转这件事，老板们觉得再各简单不过了，CFO却一点也不省心。

四、如何向境外税局解释划转？
V公司注册于越南，其股东要从B公司变为I公司，需要变更公司登记。在这一过程中需要向越南税务机关解释这项交易，以便进行当地的税务处理。这就带来个问题：如何向越南税务机关解释这个中国特色的词汇？说B公司无偿把股权给了I公司？越南税局会问你想搞什么名堂？想来想去，还是避免说划转这个词最好。最简单的说法，就是说这是一个集团内的重组方案，分两步进行：第一步是B公司将V公司的股权转让给母公司，用以归还母公司的部分投资额；第二步则是母公司将收到V公司股权以非货币资产投资的方式注入到I公司，增加其投资额。
在越南税务机关看来，由于V公司为越南的税务居民，V公司股权变动会被视为B公司转让V公司股权。在特定情况下，B公司需要在越南缴纳所得税。越南对于非居民传上来转让居民企业股权一般并不征收企业所得税，但是对于非居民企业转让位于越南境内的不动产按转让价款的2%征收企业所得税。另外，根据中越税收协定中第十二条《财产收益》下第四款，如果V公司的财产主要由位于越南的不动产构成，则越南税务局可以就B公司转让V公司股权取得的收益征税。因此，B公司是否需要在越南交税，关键是看V公司的财产是否主要由位于越南的不动产构成，以及当地税局如何计算股权转让的对价。这方面的具体判断标准，要咨询当地的专业人士。
如果确认B公司需要缴纳越南所得税，那么就要考虑境外所得税抵免问题。前面说了，本项重组适用一般税务处理，因此B公司会产生应纳税所得额。这项所得一定要申报成境外所得，这样才能在计算应纳所得税时，就越南已经缴纳的税款进行抵免，按抵免后的金额纳税。当然了，抵免时要先计算抵免限额，如果限额低于实际已纳税额，按限额抵免。
（全文结束）
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