企业未取得发票的成本费用的会计与税务处理分析

李威03

企业在日常经营活动中，发生的成本费用有时会因为某种原因不能按时取得发票，对于这种情形，在实务中，有很多企业是按取得发票的时间来确认成本费用的发生时间，并以此进行会计与税务处理。那么，这种处理方式是否正确呢?现根据会计与税务的相关政策规定进行分析。
一、会计处理分析
(一)应以权责发生制为原则确认成本费用的发生时间
《企业会计准则——基本准则》第九条规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。
第十二条规定，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。
第十九条规定，企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。
从上面的规定可知，企业发生的成本费用，在时间确认上应当以实际发生时间为准，即以权责发生制为原则。
(二)未取得发票的成本费用应暂估入账
《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)第二(一)4项规定，货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。
财政部于2017年1月26号发布的《财政部关于〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》第二条“关于已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等的暂估入账金额”规定，在对《规定》第二(一)4项中已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等暂估入账时，暂估入账的金额不包含增值税进项税额。一般纳税人购进劳务、服务等但尚未取得增值税扣税凭证的，比照处理。
上面是对一般纳税人未取得增值税扣税凭证暂估入账的具体会计处理的规定。但根据上面《企业会计准则——基本准则》的规定精神，小规模纳税人未取得发票的成本费用同样也应当暂估入账。
二、税务处理分析
(一)企业所得税应纳税所得额的计算是以权责发生制为原则
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
从上面的规定可知，企业应纳税所得额的计算，是以权责发生制为原则，因此，只要成本费用发生，无论是否取得发票，均应按实际发生时间确认成本费用。
(二)在企业所得税汇算清缴结束前取得有效凭证的成本费用允许扣除
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第六条关于企业提供有效凭证时间问题规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
另外，也有一种特殊情况：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第五条关于固定资产投入使用后计税基础确定问题规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。
从国税函〔2010〕79号文件规定可知，投入使用的固定资产未全额取得发票的，如果在汇算清缴结束前仍未全额取得发票，其暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础并计提的折旧额无需进行纳税调整，允许在税前扣除。
(三)在实际业务发生5年内提供有效凭证的可以追补扣除
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。
此外，在这里提醒两点：
一是不能完全以发票开具的时间作为业务发生的时点
现在发票的开具均是使用电脑，而开票日期电脑是默认的，一般来说不能更改。如果在业务发生的同时开具发票，则开具发票时间即为业务发生时间;倘若是后期补开的发票，那么，发票开具时间就不是业务真实发生时间，这时，企业应当提供业务发生真实时间的有关资料，并依附在发票的后面。
二是企业所得税前允许扣除成本费用的凭证不只是发票和财政票据等凭证
国家税务总局于2018年6月6日发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)规定了判断税前扣除凭证的标准，即：税前扣除凭证是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。因此，在实务中，纳税人发生的一些特殊业务，以收款凭证、分割单，以及能够证明业务发生的各种资料等都能成为税前扣除凭证。
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