【特别关注】荷兰实施支柱二应该解决的五大问题

李威03

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来源：AmCham Netherlands
编译：思迈特财税国际税收服务团队
目 录
1、前言
2、与美国税收制度的协调
3、国际法下的UTPR
4、明确安全港
5、争议解决
6、欧盟法律
7、结语
8、思迈特提醒

文 章 内 容
前言

尽管匈牙利自6月17日以来一直在阻止欧盟就拟议的支柱二指令达成协议，但荷兰2022年10月24日启动了“2024年支柱二最低税立法草案”的公众咨询，以考虑技术上的改进，并确保该指令一旦在欧盟层面获得批准，就能及时实施。该咨询已于12月5日结束。在12月2日对荷兰支柱二的咨询回应中，荷兰美国商会指出，强烈鼓励荷兰作为支柱二的领跑者，但在OECD规则内应努力争取解决五大问题：1、就美国制度与支柱二规则之间的协调提供明确的指南；2、重新考虑UTPR；3、为合格辖区和业务制定安全港规则；4、采用有效的争议解决机制，并确保这些问题在欧盟和/或荷兰通过支柱二规则之前得到解决；5、单独行动是否违反欧盟法律。
与美国税收制度的协调

美国比其他大多数辖区做得更多，以确保其跨国公司（MNE）对其全球利润征收最低水平的税款。
1、在2018年，美国引入了全球无形低税所得（GILTI）制度。GILTI是一个全面的受控外国公司（CFC）制度，要求美国MNE对某些类别的外国所得征收10.5%—13.125%的最低税。在实践中，由于成本扣除和税收抵免使用方面的限制，实际有效税率(ETR) 往往更高；
2、从2023年开始，美国大型MNE还将被征收15%的公司替代性最低税（CAMT），这是一种针对经调整财务报表所得的最低税。
3、由于GILTI和CAMT的存在，美国制度在实质上与支柱二保持了一致，但也有不同之处。一方面，GILTI和CAMT规则与拟议的支柱二规则之间的一个明显区别是，GILTI和CAMT使用全球混合方法来评估ETR是否足够，而不是支柱二下的国别方法。
如果没有关于GILTI、CAMT和支柱二之间协调的明确指南，那么OECD和美国制度的协调将引起与欧盟最大贸易伙伴的双重征税和管辖权争议。为了避免这些问题的后果，在荷兰以及更广泛的欧盟采用支柱二之前，应解决以下问题：
(1)GILTI或CAMT是否构成合格收入纳入规则（IIR）？
(2)GILTI或CAMT是否构成有效CFC税额，如果是的话，那么为了确定其全球ETR的目的，应如何在CFC之间分配一种或两种税额？需要有一种公认的方法，将GILTI和CAMT分配给相关国家，以便在GloBE计算中加以考虑。同时，荷兰美国商会就如何分配GILTI提出了3种方法：收入分配法、逐个实体法（EbE）和有效CFC制度税率法。
(3)各国是否必须按照OECD立法模板第4.2.3(c)节的规定，用GILTI、CAMT和F分部的税款减少其QDMTT？
但是，目前无论是荷兰的立法草案还是OECD和欧盟的提案中，都没有关于这些问题的明确指南。荷兰美国商会敦促荷兰政府在通过支柱二规则之前确保这些问题得到解决。
国际法下的UTPR

一些学者和税收政策专家对UTPR与国际习惯法、欧盟法律和双边所得税协定之间的潜在冲突表示担忧。由于这种潜在的冲突造成了重大的法律不确定性，并可能引起管辖权争议，特别是对美国公司而言，荷兰美国商会要求两家专家税收研究公司，即荷兰的Lubbers, Boer & Douma公司和奥地利的Br?umann Kofler Tumpel税收研究有限公司评估这些问题。不幸的是，他们证实了这些担忧，这些担忧可以总结为以下几点：
1、目前提出的UTPR与国际习惯法相抵触。
2、不确定基于《OECD协定范本》的协定（几乎所有的荷兰所得税协定都与该协定一致）是否允许目前提议的UTPR。荷兰的咨询文件并没有解决这个问题。目前，关于这个问题的唯一“指南”是来自OECD的早期报告《数字化带来的税收挑战——支柱二蓝图报告》。然而，这份较早的报告提到了一个非常不同的规则：即低税支付规则，而不是低税利润规则。
3、UTPR导致在同一市场内活动的公司受到不平等待遇，这取决于它们是否属于跨国集团。这种不平等待遇引起了对欧盟自由的关注。
引入一个引起这些法律不确定性和争议的UTPR，将影响企业和政府。因此，荷兰和欧盟应考虑按照目前的建议，推迟引入UTPR，直到相关的所得税协定得到修订（如通过一个新的多边公约），或者，为协定国提供一个UTPR安全港。如果不对协定进行修订或提供安全港，那么就应重新考虑UTPR的设计。
明确安全港

支柱二规则的引入，将给范围内的公司带来巨大的增量征管负担。如果按照建议，IIR和QDMTT于2024年1月1日生效，那么公司将需要在2023年初做好准备，根据适用的财务会计规则确定新规则对其财务报表的影响，并根据当地法律的要求（例如，根据美国证券交易规则）及时报告这种影响。这使得他们没有多少时间来建立必要的组织和企业资源规划系统，以确保及时获得遵从支柱二所需的大量新数据（除了GAAP 的单独和独特系统外，公司所得税、国别报告（CbCR）、GILTI和CAMT已经存在或正在建设中）。
有鉴于此，尽快获得安全港的明确性是很重要的，特别是关于将被推定为具有足够税收水平的辖区或业务，因为这将使公司和政府能够集中精力制定合规框架，避免不必要的合规和征管负担。遗憾的是，虽然荷兰美国商会了解到OECD正在进行这方面的努力，但目前还没有关于这些问题的指南，鉴于荷兰提案的时间表，这引起了人们的直接关注。
关于安全港的设计，荷兰美国商会认为，现有的CbCR数据可能是确定安全港的一个有价值的工具，因为它们将允许企业依赖已经存在的征管和报告框架。更具体地说，“安全港ETR”可以通过允许使用未经调整营利所得数据和CbCR下的当期税款来确定，直到更详细的合规规则出台并生效。最后，荷兰美国商会注意到，重要的是建立安全港，使其与美国制度保持一致。
争议解决

目前的支柱二提案并不包括一个全面的争议解决机制，但它需要对国际标准进行重大改革，并且如上所述，提出了一些法律问题。荷兰美国商会强烈鼓励荷兰与OECD合作，确保在引入支柱二之前采用统一的争议解决机制。
欧盟法律

荷兰美国商会支持荷兰政府根据欧盟指令实施支柱二的愿望，因为这些规则只有在按照OECD的预期在全球基础上采用时才能正常运作。此外，荷兰美国商会已经要求上述Lubbers, Boer & Douma和Br?umann Kofler Tumpel Tax Research GmbH的专家税务研究公司评估可能单独行动的欧盟法律影响，他们的结论是，这可能会导致欧盟市场的扭曲，而这在欧盟的主要法律下是不允许的。
结语

荷兰美国商会鼓励荷兰作为支柱二改革的领跑者，在OECD规则内努力争取：
1、就美国制度与支柱二规则的一致性提供明确的指南。
2、重新考虑UTPR。
3、为合格辖区和业务制定安全港规则。
4、采用一个有效的争议解决机制。
5、确保以上这些问题在荷兰以及更广泛的欧盟采用支柱二规则之前得到解决。
思迈特提醒

11月29日，OECD税收政策和管理中心的高级顾问John Peterson在国际财政协会（IFA）美国分会主办的一次在线活动上透露了GLoBE实施框架的部分细节，该实施框架将包括如何处理某些美国税收抵免的问题（如GILTI）；过渡性安全港的细节和永久性安全港的框架；以及一份讨论可能的税收确定性机制的文件等，详见tpperson12月1日分享内容。
但针对UTPR问题，Peterson则表示各国没有要求OECD秘书处重新审视支柱二蓝图中关于UTPR是否符合税收协定的分析。各国将根据自己对UTPR是否符合其协定的分析来推进支柱二的实施，不一定希望OECD在包容性框架内就这个问题达成共识。目前还不清楚一个实施支柱二的多边公约是否是答案，因为支柱二采取的是共同方法。然而，人们对解决争议等问题的多边公约有兴趣。随着支柱二规则的生效并产生跨境问题，各国可能会在未来考虑一项多边公约。如果各国想签署多边公约，那么这对OECD来说是个好消息。但Peterson认为，没有人认为这是他们将规则付诸实施的前提条件。

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END