【特别关注】后GLoBE环境下税收激励应特别关注的9大要点

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队

目 录
1、概述
2、辖区混合
3、时间性差异
4、基于实质的所得排除
5、税收抵免
6、法定税率
7、政策选择
8、税收稳定协议
9、合格国内最低补足税
10、降低门槛
文 章 内 容
概述

2022年10月6日，OECD发布了关于《税收激励和全球最低公司税：GloBE规则之后重新考虑税收激励》的报告（以下简称“该报告”）。鉴于支柱二下的补足税可能会抵消辖区从给予某些税收激励中获得的任何利益，因此该报告着眼于税收激励对支柱二下全球最低税的影响，尤其是各辖区在考虑提供哪些税收激励时应采取的方法。
关键风险在于一个辖区提供税收激励将某一辖区内的跨国企业（MNE）有效税率（ETR）降至15%以下，然后根据收入纳入规则（IIR）或低税支付规则（UTPR），在另一辖区根据支柱二征收补足税。然后，辖区实际上损失了两倍，因为它不但需要管理无效的税收激励，而且还损失了税收收入。因此，重新评估税收激励是辖区未来的一个重要考虑因素。
然而，鉴于没有一个简单的“一刀切的方法”，OECD承认这需要时间。保护当地税基的临时措施是引入合格国内最低税（QDMT）。这样至少可以让辖区征收补足税收入，而不是由外国辖区征收。这也让各辖区有时间考虑如何修订税收制度，以应对任何无效的税收激励机制。该报告还认为，各辖区应平衡实施合格国内最低税的征管成本与任何收入收益。如果一个辖区不太可能看到MNE在该辖区缴纳补足税，他们可能希望推迟实施支柱二GloBE规则，因为这没有任何好处。
辖区混合

支柱二下的辖区混合将对税收激励导致补足税义务的程度产生影响。根据辖区混合法，用于计算辖区有效税率的GloBE所得和经调整有效税额是基于辖区内所有范围内实体的结果（除投资实体和少数股权实体等特定例外情况外）。因此，如果MNE实体位于某个辖区，其中一些实体的ETR高于和低于15%，则在确定辖区ETR以及是否应缴纳任何补足税时，将会混合结果。这意味着，与针对有限活动或所得的税收激励相比，基础广泛的税收激励可能对MNE辖区的ETR产生更大的影响。例如，降低公司所得税税率或免税期对辖区ETR的影响远大于适用于知识产权收入的专利盒。
辖区混合意味着当针对应税基数的规定相对狭窄时，低税所得将与实体的其他较高税所得混合，从而限制对ETR的整体影响。因此，一个辖区的整体有效税收水平将受到税基缩小条款广泛程度的影响。即使在法定税率相对较高的情况下，广泛的税收激励也可能导致较低的ETR。
另一个重要因素是是否可以使用多重税收激励。如果可以，这可能导致低辖区ETR。
时间性差异

强化税收激励，包括允许资本资产100%的税收扣除，通常不会影响GloBE ETR，因此是一种有效的税收激励。这是假设没有支柱二递延所得税转回的情况。
支柱二GloBE ETR计算的起点是实体财务账目。这意味着，由于免税或加计扣除而对当地税基进行的任何削减都不会影响GloBE所得，因为它们不会影响财务会计所得。然而，它们将影响财务账目中的税收数据。考虑到这些激励不会影响财务会计所得，但会影响缴纳的税款，因此可能会降低GloBE ETR。例如，如果GloBE规则没有考虑递延所得税，折旧优惠就是这种情况。然而，GloBE规则将递延所得税纳入经调整有效税额，这在很大程度上抵消了对ETR的影响。
还应考虑GloBE递延所得税转回规则。5年内未缴纳的递延所得税负债将被转回。这意味着，对于对非有形资产（或其他合格资产）产生持续5年以上时间性差异的税收激励，将对GloBE ETR产生影响。例如，在加速折旧的情况下，税收激励可能会导致早年的补足税，因为加速折旧条款在很大程度上降低了税基。在纳税增加的后期，这种税收减少不会得到补偿。
有形资产的递延所得税负债不包括在递延所得税转回规则中。因此，任何导致暂时性差异并以有形资产成本回收为目标的税收激励均不受GloBE规则的影响。
基于实质的所得排除

基于实质的所得排除（SBIE）对提供税收激励有重大影响。OECD立法模板第5.3.2条规定，基于实质的所得排除是基于辖区内每个成员实体（不包括投资实体）的工资排除和有形资产排除总额。这是基于以下假设：有形资产和工资是真实经济活动的良好指标；第5.3.3条规定，工资排除等于MNE集团在辖区内开展活动的成员实体的合格员工的合格工资成本的5%，而根据第5.3.4条，有形资产排除等于位于辖区内成员实体的合格有形资产账面价值的5%。
基于实质的所得排除直接影响补足税计算，因为它减少了用于计算初始补足税的超额利润。这意味着在一个辖区拥有更多实质内容的MNE将比其他MNE受到的影响更小，因为它们将受益于基于实质的所得排除，并且根据GloBE规则将面临较低的补足税增长。从事资本密集型行业的实体在辖区内开展需要高水平经济实质的活动将受到GloBE规则的影响较小。这同样适用于通常具有高水平经济实质的辖区（即该辖区受GloBE规则的影响较小）。由此我们可以得出的结论是，与经济实质内容相关的税收激励在GloBE规则下的影响也较小。
GloBE规则的一个影响是基于实质的所得排除将对基于支出的税收激励产生更多有益影响，而不是基于所得的税收激励。这是因为基于支出的税收激励更有可能促进辖区有形资产和工资的投资，从而导致更大的基于实质的所得排除。因此，税收激励支持基于支出的激励辖区可能受GloBE规则的影响较小（如果其他条件相同）。
税收抵免

GloBE规则下税收激励的影响取决于它们是否：减少有效税额；增加GloBE所得；进行调整以确保对GloBE ETR产生中性影响。税收激励对GloBE ETR的影响最大，因为它们减少了有效税额。大多数税收抵免都属于这一类，因此可能对GloBE ETR产生重大影响，从而导致MNE补足税。但是，出于支柱二GloBE的目的，合格可退还税收抵免被视为收入，而不是反映为经调整有效税额的减少。如果符合财务会计处理，则无需调整。如果财务会计处理将这些税收抵免反映在税收费用中，则需要进行GloBE调整。
根据OECD立法模板第10条，合格可退还税收抵免是在4年内以现金支付或以现金等价物形式提供的可退还税收抵免。一个常见的例子可能是研发可退还税收抵免。虽然合格可退还税收抵免仍会降低GloBE ETR，但它们的影响通常比不合格的税收抵免的影响要小。然而，OECD报告确实警告不要简单地修订税收抵免以符合合格可退还税收抵免的定义，因为尽管这可能会减轻GloBE规则对激励的影响，但也可能导致大量收入损失。
法定税率

辖区内的一般公司所得税制度将对该辖区GloBE规则的影响产生重大影响。法定税率较低的辖区或有重大税收激励大幅缩小应税基数的辖区将受到GloBE规则的影响最大，其中突出了法定税率较低的国家。
值得注意的是，当MNE在另一个辖区根据CFC规则纳税时，低税辖区将根据GloBE规则减少税收增加，因为CFC所得的税款分配给了CFC，从而增加了其ETR并减少了任何补足税（受CFC下推限制）。
政策选择

税收激励仍然是鼓励外来投资的有效选择，但GloBE规则的引入为这一组合增加了另一个因素。
OECD的建议是，首先，避免任何新的税收激励或税收稳定协议，而不考虑GloBE规则的影响，其次，还应考虑引入QDMT。
1、向不在GloBE规则范围内的MNE或不受GloBE规则约束的所得（如海运所得）提供的现有税收激励可以继续提供，而不会对GloBE产生任何影响。
2、根据GloBE规则，免税期（它们受到了许多发展中国家的青睐）可能会导致大量的补足税，尤其是当这些规则适用于所有所得而不是狭隘的所得基础时（当然，假设在辖区内，MNE没有足够的其他高税所得来抵消免税期下的免税额）。OECD建议，应在后支柱二环境中对其进行重新评估。
3、OECD支持基于支出的税收激励，因为与基于所得的激励相比，它们可能会导致较少的补足税。
4、由于在计算GloBE ETR支出税收激励时包含递延所得税，因此提供折旧优惠或有形资产加速折旧的税收激励通常不受GloBE规则的影响（或至少影响较小）。
5、对工资和有形资产实行基于支出的税收激励，鼓励涉及这些方面的向内投资，可能会增加基于实质的所得排除金额。
6、有针对性的税收激励与基础广泛的税收激励相比，在GloBE规则下的影响较小。例如，知识产权（IP)收入的税收激励通常对辖区ETR的影响比免税期或总所得的所得税率降低的影响要小。
7、鼓励资本或劳动密集型投资的税收激励也受到青睐，因为它们将从基于实质的所得排除中受益更多。
下表显示了GloBE规则对各种税收激励的总体影响。


税收稳定协议

在GLoBE规则实施之前，发展中经济体和新兴经济体的政策制定者在引入新的税收激励和签订新的投资协议和投资合同时，尤其是那些包括没有考虑这些措施对GLoBE影响的稳定安排时，应谨慎行事。在实施新的税收激励之前，各辖区应优先评估现有税收激励的适用范围。在投资合同或国家投资法中引入稳定条款可能会锁定某些可能损害GLoBE规则有效推出的税收待遇。一旦纳入这些条款，重新谈判这些条款可能会被证明难以实现，而且可能需要大量资源。同样，在根据GLoBE规则对国内税法进行修订时（如修订税收激励的设计或引入QDMTT），各辖区可能会考虑与现有投资条约或包含稳定条款的投资合同的潜在互动。
受益于税收稳定协议的实体通常都不属于支柱二目的的范围内实体。但是，如果范围内实体存在根据税收稳定协议缴纳低税率或零税率的重大风险，则应考虑其影响。一种选择可能是与范围内MNE重新谈判税收稳定协议。虽然这可能会带来问题且占用大量资源，但重要的是，这对于范围内MNE和税务机关来说可能是一个双赢的局面。如果MNE从低税率或零税率中获得有限的税收激励，那么税收稳定协议的重新谈判可以让辖区在后GloBE环境下提供对MNE更有利的激励措施。这可能是对GloBE有利的税收激励，例如加速折旧、合格可退还税收抵免或其他基于支出的激励措施例如对GloBE ETR影响较小的投资税收减免。在后GloBE环境下，其他激励将变得更加重要，因为它们可用于吸引FDI而不会影响GloBE ETR。
合格国内最低补足税

在开始税收激励改革过程期间或之前，各辖区可能希望考虑引入合格国内最低补足税（QDMTT）。引入QDMTT可以使各辖区根据GLoBE规则优先于其他辖区的GLoBE规则征收补足税。每当范围内公司的ETR低于15%时，例如由于使用特定税收激励或税收激励组合，就应根据GLoBE规则缴纳补足税。通过QDMTT，给予税收激励的辖区有权在其他辖区适用GLoBE规则之前对这些低税所得征收补足税。引入QDMTT的选择对许多发展中经济体尤其重要，因为它将允许开展活动的辖区和给予税收激励的辖区首先征收补足税，这将导致增加急需的税收收入。引入此类条款不会导致任何额外的竞争力损失，因为在没有QDMTT的情况下，原本在辖区内征收的任何附加补足税都会被其他辖区征收。
QDMTT可以补充长期的税收激励改革工作。QDMTT可以作为一个安全网，但是QDMTT的潜在收益应该与征管成本进行权衡。各辖区可以考虑引入QDMTT作为第一步，以便在税收激励改革之前保留辖区内低税激励产生的任何税收收入。但是，不应该把QDMTT当作深入税制改革的替代物。如果不对无效的税收激励进行改革，那么将导致政府为维持这些激励而增加征管成本，同时也会增加投资者投资环境的复杂性，这样可能会被留下一系列税收激励，但最终可能无法利用。
各辖区可能希望在潜在的收入增长与引入QDMTT的征管成本之间取得平衡。对MNE来说，GLoBE税基和有效税额的计算很复杂，可能会给各辖区带来一定的征管成本。在没有重大低税结果风险的情况下，各辖区在现阶段可能不希望在本辖区内实施GLoBE规则，因为成本可能大于收益。
QDMTT相对于其他形式的国内最低税更有吸引力，因为它们在GLoBE规则下享受了更有利的待遇。QDMTT允许一个辖区对其自身的低税结果征收补足税。因为它具有相同的税基和税收计算方法，所以根据QDMTT征收的税额与根据GLoBE规则应缴纳的税额相当。其他非合格最低公司所得税将被视为GLoBE规则下的有效税额。这意味着，为计算GLoBE ETR目的，将不对根据SBIE排除的利润所缴纳的非合格最低税款给予抵免。但是，根据QDMTT缴纳的税款可以抵免GLoBE纳税义务。
降低门槛

OECD建议各国政府通常不要降低适用GloBE规则之IIR的7.5亿欧元门槛。这是出于多种原因，包括（1）使该辖区与具有7.5亿欧元门槛的其他辖区相比竞争力降低；（2）遵守GloBE规则的合规成本将对较小的集团产生重大影响，并且（3）范围的扩大将占用税务机关更多的资源来有效实施和监控其适用。
许多辖区都有某种形式的国内最低税。为了成为符合GloBE规则的合格国内最低税，需要对其进行修订，以按照GloBE规则实施。否则，征收的任何税款都只是另一种有效税额，不能作为有效税收抵免来减少其他辖区征收的任何补足税。因此，OECD建议，各辖区可能需要重新评估其国内最低税，以确保其符合GloBE规则。如果没有，则需要将其设定为更高的税率才能有效。

温馨提示：点击“阅读原文”，可下载OECD该税收激励报告完整英文版，中英文对照版很快将完成翻译及校对工作，敬请期待！

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