【特别关注】IASB同意加速对IAS 12所得税会计准则进行狭义范畴修订

李威03

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来源：IFRS官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
目 录
1、前言
2、IASB的决定及关切
3、披露一个实体是否在低税辖区运营
4、补充信息披露
5、思迈特提醒
文 章 内 容
前言

国际会计准则理事会（IASB）于2022年11月22日的会议上讨论了支柱二下IAS 12所得税会计准则的修订后，其于11月24日表示，将在最近的工作计划中增加了一个项目以修订IAS 12所得税会计准则。
IASB预计将在2023年1月发布一份征求意见稿。由于项目的加快性质，IASB已经决定了60天的评论期，但这需要得到正当程序监督委员会（DPOC）的批准（已于12月1日举行一次补充会议讨论该问题）。IASB的目标是在2023年第2季度最终确定任何修正案并立即生效。
作为11月22日会议的准备，11月11日IASB已经发布了一份工作人员文件概述了支柱二下IAS 12所得税会计准则修订的拟议方法。在会议之后，IASB发布了一份增补的工作人员文件（该文件），对达成共识的修正案提供了更多细节。该文件的目的是探讨该建议的替代方案，以平衡IASB成员在11月22日会议上提出的关切。在议程文件12A和该文件中，为了简单起见，工作人员使用了“低税辖区”一词来指实体的有效税率低于15%的辖区，但该术语并不意味着“低税”是特定辖区的特征。
IASB的决定及关切

在11月22日会议上，IASB讨论了一个潜在的准则制定项目，以应对OECD发布的支柱二立法模板的即将实施。在这次会议上，IASB暂时决定：
1、对为实施OECD支柱二立法模板而颁布的立法所产生的递延所得税（包括任何合格国内最低补足税）会计核算引入一个临时例外。该例外将适用于IASB决定取消该例外或使其成为永久性的。
2、要求一个实体披露：
(1)它已适用了该例外的事实；
(2)其与支柱二补足税有关的当期税收费用。
3、要求实体适用IAS 12所得税的修正案。
(1)在其发布后立即适用；
(2)根据IAS8会计政策、会计估计变更和差错进行追溯。
IASB还讨论了11月11日工作人员的建议，即要求实体披露其是否在支柱二立法模板范围内，以及是否在低税辖区运营。工作人员将IASB成员的关切归纳为以下两点：
1、对披露一个实体是否在低税辖区运营的拟议要求的关切；
2、对该拟议要求是否足以满足支柱二立法模板生效前的会计期间（生效前期间）的财务报表用户（投资者）信息需求的关切。
披露一个实体是否在低税辖区运营

一些IASB成员对以下问题表示关切:
1、不清楚实体如何确定其在生效日期前期间是否在低税辖区运营。特别是，不清楚实体是否将根据以下情况作出这一决定：
(1)支柱二立法模板的具体要求，或者根据实体在某一辖区的有效税率（根据IAS 12的要求计算）是否低于15%；
(2)当前期间或未来期间的信息（例如，实体是否会考虑当前期间各辖区的有效税率，或是否要求他们估计未来期间的预期有效税率）。
2、要求实体在完成对已颁布新法律的评估之前，披露其对未来期间是否会在低税辖区开展业务的预期。IASB的一些成员表示，实体将无法根据支柱二规则说明它们是否会在低税辖区运营，因为这只有在未来才能知道。因此，各实体将只能披露一个“猜测”，这可能会使他们面临诉讼风险。然而，实体将能够披露为实施支柱二立法模板而颁布立法的事实信息，以及关于管理层为准备遵守这些立法而已经开展工作的信息。
为了回应以上关切，工作人员认为IASB可以要求一个实体披露以下内容：
1、根据支柱二立法模板的具体要求，它是否合理地预期将在低税辖区开展业务；或
2、它是否在根据IAS 12规定计算的当期有效税率低于15%的辖区运营。
工作人员预计，当实体被要求披露上述信息时，其中至少有一些实体将在评估支柱二立法模板的影响方面取得进展，从而能够披露它们是否在根据该规则预期被征收低于15%税率的辖区开展业务。然而，没有取得足够进展以能够披露该信息的实体，仍可选择根据IAS 12的要求披露信息。计算一个辖区的有效税率是否低于15%，适用IAS 12的要求，将允许一个实体使用用于编制其财务报表的信息，包括用于编制IAS 12第81(c)段要求的调节表（以下简称“有效税率调节表”）的信息。因此，一个实体在考虑和评估支柱二立法模板及其影响之前，不需要考虑这些规则中的具体要求。
尽管这种信息只能说明一个实体对这些规则的潜在风险，但工作人员认为这种信息在这些规则生效之前期间对投资者仍是有用的。它将使投资者了解，该实体有可能面临缴纳支柱二补足税的风险，并且该实体没有确认与该规则有关的递延所得税。
如上所述，IASB的一些成员还表示，实体将能够披露其运营所在的辖区为实施支柱二立法模板而颁布立法的事实信息。工作人员认为，这种信息将有助于投资者了解预计将影响实体的已颁布立法。
总之，将上述建议与工作人员在议程文件12A中的建议相结合，如果一个实体预计会在规则的范围内，它将被要求披露：
1、关于在该实体运营的辖区为实施支柱二立法模板而颁布的立法或实质上颁布的信息；
2、该实体是否
(1)根据支柱二立法模板的具体要求，在其合理预期在低税辖区开展业务；或
(2)在其有效税率（根据IAS 12要求计算）低于当期15%的辖区运营。
以上信息将构成IASB可以提出的“基本”要求，以及其引入临时例外的建议。IASB可以在这些“基本”要求之外提出以下进一步的要求，以进一步满足投资者对实体缴纳补足税的信息需求。
补充信息披露

一些IASB成员表示担忧，在生效日期前期间，议程文件12A中建议的要求将无法为投资者提供足够的信息，使他们能够评估一个实体缴纳补足税的风险。这些IASB成员建议要求实体披露进一步的信息，如实体运营的低税辖区或实体在这些辖区的税前利润和有效税率。然而，一些IASB成员对以国别为基础披露税收信息的潜在敏感性表示担忧。
如果IASB决定建议实体提供进一步的信息，那么IASB在11月22日的讨论中确定了一些可以制定额外披露要求的不同方式。
工作人员认为，IASB可以决定要求提供以上规定的基本信息并要求提供以下三种替代方案之一。在每种替代方案中，实体将根据IAS 12的要求确定低税辖区，并仅在生效日期前期间提供信息（且仅为当期，而非比较期）。
1、替代方案A：披露实体运营的低税辖区。
2、替代方案B：披露所有低税辖区的税前会计利润、所得税费用以及由此产生的加权平均有效税率合计。换句话说，一个实体将被要求对(1)所有低税辖区的总额和(2)所有非低税辖区的总额的信息已在有效税率调节表中披露的信息进行分类。
3、替代方案C：披露每个低税辖区的税前会计利润、所得税费用和由此产生的有效税率。换句话说，一个实体将被要求对(1)每个低税辖区和(2)所有非低税辖区的有效税率调节表中已披露的信息进行分类。
工作人员建议，如果IASB决定提出其中一个替代方案，那么拟议要求应规定实体在编制有效税率调节表中提供的信息时，以相同的基础编制该信息。因此，一个实体将：
1、对该实体运营的每个辖区调节表中所包含的会计利润和税收费用进行分解；
2、确定有效税率（税收费用除以会计利润）低于15%的辖区；
3、在替代方案B或替代方案C中，披露所有低税辖区的会计利润和税收费用（替代方案B的总额），以及由此产生的（加权平均）有效税率。
在编制适用IAS 12的有效税率调节表时，一个实体已经需要知道各辖区的会计利润和国内税率，例如，解释作为调节项目的较高或较低税率的影响。此外，正如IAS 12第85段（以及该段之后的说明性示例）所解释的，一个实体可以通过汇总使用每个辖区国内税率编制的单独调节表来编制其有效税率调节表；如果这将为投资者提供最有意义的信息，那么它将这样做。在这种情况下，一个实体将已经拥有满足替代方案所要求信息的分类信息。
在考虑是否要在基本信息之外提出其中一个替代方案时，工作人员关注以下三点：
1、补充信息将基于适用IAS 12编制的当期信息；实体不会被要求披露其对未来的预期。虽然这种编制基础与支柱二立法模板的编制基础不同（因此不会向投资者提供实体潜在风险的确切情况），但工作人员认为，它仍将向投资者提供指示性信息，并将避免任何可能的诉讼风险。
2、由于它是基于应用IAS 12编制的当期信息，提供信息的成本将低于要求实体在其他基础上编制的信息。尽管如此，实体将被要求在修正案发布后的首次报告中提供这些信息（修正案发布会将立即生效）。因此，实施这些要求的时间会很短。
3、替代方案B将解决对要求实体提供国别信息的担忧，因为所有低税辖区的信息将被要求汇总。
除了上述内容，IASB还可以：
1、要求实体披露，如果它在准备遵守支柱二立法模板时已经做的工作表明，那么除了那些被确认为有效税率低于15%的IAS 12要求的辖区之外，它还可能面临缴纳补足税的风险；
2、如果实体已根据支柱二立法模板，在财务报表中或其他地方，以管理评论等声明的形式披露了关于缴纳补足税的更有用的信息，并以与财务报表相同的条件同时提供给投资者，则可免于披露该文件中讨论的任何信息。
思迈特提醒

2021年10月8日，137个辖区就双支柱达成了政治协议。双支柱协议是OECD BEPS项目第1项行动计划的后续，该项目试图解决数字经济带来的税收挑战。支柱二的主要规则为全球反税基侵蚀（GLoBE)规则，大型MNE必须在其运营的所有辖区缴纳15%的最低公司有效税率。虽然一些辖区计划在2023年年底前适用这些规则，但其他辖区可能会在晚些时候跟进，这给各辖区未来的纳税义务带来了暂时的不确定性。IASB的项目回应了利益攸关方对即将实施的这些规则对所得税会计潜在影响的关切。特别是，IASB已经初步决定引入因实施这些规则而产生的递延所得税会计核算的临时例外以及对受影响公司有针对性的信息披露要求。

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END