澳大利亚破产程序税收处理经验借鉴

时代税客

作 者 信 息
谭飞燕（国家税务总局深圳市税务局）

文 章 内 容
一、前言

破产作为企业运行的特殊阶段，其涉及的税收处理方式往往与企业正常经营阶段有较大区别。在我国，破产企业涉税事项处理适用的法律法规主要有《中华人民共和国企业破产法》和《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等。《中华人民共和国企业破产法》主要关注企业破产程序，税收作为破产企业的优先债权，在该法中仅有清偿顺序规定，其余涉税事项则涉猎不多。《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则主要适用于正常经营企业，对处于特殊阶段的破产企业规定也比较少。学界对于税收债务是否具有优先权问题一直较为关注。熊伟（2007）、田学伟等（2008）、闫海（2008）、钟广池等（2009）、韩静涛（2010）、李慈强（2016）等诸多学者对此问题进行过较为深入的研究。然而，在企业破产实务领域，除了税收优先权方面的问题需要协调解决，税务机关作为“公法之债”的债权人一方，与私法意义上的债权人存在诸多不同，破产企业（管理人）在破产程序各个阶段与税务机关的互动如何进行，相关程序如何操作和衔接，目前在操作层面仍缺少具体指引，存在较大的改进空间。
澳大利亚的破产法律体系历史相对悠久，税收和破产领域的法律法规较为完善，法际协调和衔接也较为顺畅。为此，本文尝试分析澳大利亚税务局（Australian Taxation Office，ATO）在企业破产程序中的税收处理经验，并对我国税收和破产领域的法规协调与制度完善提出建议。
二、澳大利亚税务机关在企业破产程序中的权利和义务

在澳大利亚，法律术语中的“破产”包括公司破产（insolvency）和个人破产（bankruptcy）两种情形。对于公司破产，监管部门为澳大利亚证券和投资委员会（Australian Securities and Investment Commission，ASIC），适用法律为《澳大利亚公司法》，具体规定为第五章“外部管理”，包括公司和解与重组、公司接管程序、自愿管理程序、公司清算程序等。对于个人破产，监管部门为澳大利亚金融安全局（Australian Financial Security Authority，AFSA），适用法律为《澳大利亚破产法》。目前，个人破产在我国尚未普遍推行，因此本文的讨论聚焦于澳大利亚企业破产相关税收规则。
企业破产的税收处理，主要适用《澳大利亚税务局行政执法实务说明》（Practice Statement Law Administration 2011/16，以下简称《实务说明》）。该说明类似我国的税务部门规章，由税务机关制定，作用主要是为税务人员在履行澳大利亚税务机关法定职责时提供具体指引。《实务说明》专门针对破产问题列示了税务操作指引，标题为《破产——受外部管理人接管企业的税款征收、追缴和执行问题》。综合以上法规内容，笔者归纳了澳大利亚税务机关在企业破产程序中的各项权利和义务。
（一）澳大利亚税务机关在破产程序中的权利
1.对无法缴纳欠税纳税人的破产请求权
税务机关对无法缴纳欠税的纳税人是否具有破产请求权，决定税务机关能否主动启动企业破产程序。对此问题，目前我国理论界和实务界尚存争议。《澳大利亚税收管理法》规定了如何向特殊主体（包括第三方、破产清算人和破产接管人等）征缴税款，并对每一类特殊主体在税收实践中的地位、权利和义务进行了明确。《实务说明》进一步提供了破产程序的税务操作指引，尤其是第1节（破产和清算程序的具体操作）开宗明义地说明税务机关有权对欠缴税款的纳税人提出破产请求。
在澳大利亚，欠缴税款作为普通债权不具有优先受偿权。如果企业收到其他债权方的破产请求，出现破产的可能性，需要在21天内缴纳欠税或与税务机关一起协商制定缴税计划。如果纳税人无法做到这一点，税务机关可以以债权人的身份请求法院宣告纳税人破产。如果纳税人明显能够在合理的时间内偿还债务，则税务机关不会行使破产请求权。如果纳税人面临破产诉讼，但仍然有充分的证据证明可以缴纳欠税，纳税人应向税务机关提供有能力偿还的明确证据。《实务说明》列举了税务机关提出企业破产时需要考虑的各项因素，其中既包括通用性因素，如债务人的资产状况、债务的规模、债务人的潜在收益、收入的风险、破产和清算付出的成本和所能获得的回报等，也包括针对企业破产和个人破产的其他特殊性因素。总之，税务机关会综合考虑各种因素，在遵循比例原则的基础上对欠缴税款纳税人提出破产请求。
2.对破产方案及计划等事项的审议权和表决权
一般来说，破产债权人有权参与财产分配方案的表决。《实务说明》第2节主要阐述了税务机关如何选择破产方案以及如何行使审议权和表决权。《实务说明》列举了破产企业根据《澳大利亚公司法》和《澳大利亚破产法》相关条款作出的债务偿还安排、和解协议，描述了不同安排、协议的各自特点，并详细说明了税务机关在收到备选方案时应如何根据个案的具体情况进行考虑。如果预先拟定的安排或协议不存在对税务机关不利的情况，并且在合理的时限内向税务机关缴纳的税款比破产清算情况下更多，则税务机关一般会支持拟定的安排或协议。税务机关会根据每个案件的不同情况进行审议，对破产计划、破产清算管理人的薪酬等具有表决权，还有权聘请外部专业人员协助收集和分析与此类决策相关的材料。同时，第2节详细列明了税务机关投票表决时需要考虑的因素，包括受托人或管理人编制的报告、债务人的合规历史、是否有明显可撤销的交易、各类债权人清偿的方式等。如果税务机关已同意的安排或协议仍会对其造成不利影响或包含其他不利因素，税务机关还可以通过法院寻求适当的救济。
3.对不具有合理商业目的或具有欺诈性质的交易的撤销权
在破产程序中，交易撤销权体现法律的公平价值取向，是避免债务人恶意损害债权、保障债权得以清偿的有效手段。当破产管理人怠于行使撤销权时，税务机关作为破产债权人有权行使撤销权。对于不具有商业实质的交易以及欺诈性交易，在破产清算程序中都可以撤销，相关行为亦可能构成刑事犯罪。2001年版的《澳大利亚公司法》第5编5.7B章第2节“可撤销的交易”中A小节“可撤销的交易类型”第588FDB条“损害债权人利益的交易处置”对债务人通过破产等手段恶意损害债权人和员工利益的行为进行了描述和规定。企业持有人（员工雇主）作为债务人以破产清算等方式故意注销其公司，实行欺诈性隐瞒或转移资产并成立新的公司以继续从事相同的业务或工作，主要目的是逃避原公司的相关责任，如缴纳税款、支付员工社会保险费用及工资等，相关行为被称为“非法凤凰活动”（illegal phoenix activity），将受到法律严惩。2018年版的《澳大利亚公司法》对部分条款进一步明确，对“非法凤凰活动”的处罚包括对公司持有人或管理人处以巨额罚款和最高15年监禁。澳大利亚税务机关也在其网站公开表明对此类行为进行严厉打击，《实务说明》规定“非法凤凰活动”是税务机关启动企业清算程序的特殊考量因素。
4.对清缴税款索赔的抗辩权
在澳大利亚，如果企业在缴纳税款时已经进入破产程序，税务机关收到的税款有可能被法院宣告无效，此时税务机关可能成为破产清算管理人主张索赔的对象。这种债权被称为可撤销交易债权，包括破产交易、非商业交易、优先清偿交易、对公司的不公平贷款和不合理的高管交易等。破产清算管理人对税务机关提出的最常见的可撤销交易索赔往往与税款是否属于优先清偿有关。如果税务机关能证明所缴纳的税款符合以下三个条件，即可就破产清算管理人提出的关于优先清偿的索赔进行抗辩：一是税务人员针对该笔税款的执法客观公正；二是企业在缴纳税款时，并没有合理的理由怀疑该公司破产或因该交易或付款（缴税）而破产；三是在同样的情形下，具有常识的人不会对其合理性产生怀疑。同时，《澳大利亚税收管理法》附录1第260-A小节规定，在启动破产程序前，税务机关向第三方送达有效通知而收到的税款不能被视为公司与税务机关之间的交易。
5.无效交易下向企业高管的索赔权
在无效交易的情况下，澳大利亚税务机关可以穿透公司法人人格向企业高管索赔。《实务说明》第3节第72条规定，如果法院根据《澳大利亚公司法》第588FF节向税务机关宣告某项交易为无效交易，则税务机关有起诉索赔的权利，每个公司高管都有责任就该笔无效交易所导致的损失向税务机关进行赔偿。在考虑是否向高管索赔时，澳大利亚税务机关会参考其风险管理指引，重点考虑高管提出的可能抗辩理由、支付能力及其在其他公司任职的历史。《实务说明》第3节第77条列举了在高管提出如下抗辩理由时，税务机关不可以进行索赔。一是在支付时，有合理的理由相信当时公司具备偿付能力，即使支付了该款项也仍然有偿付能力；二是有称职可靠的人向其提供关于公司具有偿付能力的充分信息；三是由于生病或其他原因，在支付款项时未参与公司的管理；四是已穷尽所有合理的措施阻止公司支付该款项等。
6.对破产企业相关信息的有限披露权
由于企业相关信息涉及商业机密，各国在保护企业信息方面都有严格的规定。《实务说明》第6节详细规定了向无行为能力实体（incapacitated entity）的代表（破产清算管理人或接管人等）提供信息的相关事项与要求。无行为能力实体代表的职责之一是调查破产事务，可能需要查询澳大利亚税务机关保存的信息。《澳大利亚税收管理法》的保密条款特别规定,允许税务机关向无行为能力实体的代表披露相关信息以协助调查。此类披露包括但不限于无行为能力实体承担的纳税义务和能帮助税务机关追回欠税的相关信息。《实务说明》对税务机关披露相关信息也有一定的限制，披露给上述代表的信息必须与无行为能力实体的管理或税收事务相关，开放的程度将取决于该代表的角色。例如，当破产清算管理人为无行为能力实体处理所有事务时，对其信息开放程度最高。在其他情况下，无行为能力实体可以在代表被任命后恢复交易或运营，如根据公司契约进行重整，此时代表对该实体的事务负有双重责任，税务机关需要仔细考虑该代表所要求的信息披露是否与该实体的破产管理相关。在代表管理公司的过程中，可能要求税务机关提供第三方的信息，对此有不同的披露原则。信息披露之前，税务机关需根据《澳大利亚税收管理法》附录1第355-B小节列举的例外情况决定是否可以披露相关信息。
7.要求破产清算管理人及时书面通知税务机关的权利
《澳大利亚税收管理法》赋予税务机关要求相关责任人及时书面通知相关信息的权利。《澳大利亚税收管理法》附录1第四章第260节第260-45条、第260-75条、第260-105条规定，破产清算管理人、接管人、外国居民委托的代理人在发生以下情形时必须在14日内书面通知税务机关：一是被任命为清算管理人；二是作为接管人接管某家公司的资产；三是收到外国委托人的指示拟结束其在澳大利亚的业务。
（二）澳大利亚税务机关在破产程序中的义务
1.及时向破产清算管理人申报税收债权的义务
根据《澳大利亚公司法》，在规定时间内申报债权是债权人获得破产清偿的前提。在收到破产清算管理人、接管人或外国居民委托代理人的书面通知后，澳大利亚税务机关有义务尽快通知相关人员需要缴纳的税款金额（包括逾期缴纳税款产生的额外费用和利息）。根据《澳大利亚公司法》第556（1）（e）段，养老保险享有优先受偿权，因此与税收相关的款项不包括应支付的养老保险。但根据《澳大利亚退休金保障（管理）法案》第7部分的相关规定，养老保险之外的其他费用（包括利息）则包含在与税收相关的债权中，税收债权包括上述税款金额以及与养老保险相关的费用，税务机关有义务一并通知相关人员。
2.对破产企业优先清偿行为的查证义务
如果破产清算管理人有充分理由怀疑破产企业在宣告破产前一段时间内对无担保债权进行了优先清偿（如缴纳税款），则可以在税务机关网站上填写《破产优先清偿索赔表》，经税务机关确认后向税务机关索赔。表格内容包含：破产清算管理人的详细信息、破产企业的相关信息和关键时间节点、每一笔税款缴纳的时间以及相关佐证材料、与其他债权人的交流互动情况等。其中，该表格还对税款缴纳的时间段进行了区分，分为破产程序启动前半年内、一年内两个重要时间段。税务机关需对税款是否属于优先清偿进行查证和确认，必要时提出抗辩。
3.破产清算管理人因已付税款起诉时税务机关有应诉义务
如破产清算管理人认为税务机关接受了破产企业的优先清偿而主张索赔追回，除了应提交《破产优先清偿索赔表》外，还需向法院起诉。在破产清算管理人向法院起诉后，税务机关需积极应诉，并根据破产清算管理人提供的证据，证明优先清偿的可能性以及索赔是否有效。在判断和评估破产清算管理人的索赔时，税务机关会核查关于公司偿付能力的所有证据，然后确定是否存在可用的法定抗辩因素。
三、对我国完善相关制度的启示

破产程序是市场主体退出市场的法治化方式，对促进我国经济社会持续健康发展具有重要意义。澳大利亚在破产涉税事项指引的详尽性、实用性、可操作性等方面有较为成熟的经验，可以为我国企业破产程序税收处理提供有益的参考。
（一）引入破产程序适用的特殊性条款
破产作为企业的一个特殊阶段，在我国的税收实践中有一些特殊情况还难以适用相关法规。现行《中华人民共和国税收征收管理法》没有破产程序的专项规定，仅在其实施细则第十五条、第五十条规定了企业破产后注销的相关要求以及企业有破产情形的报告义务。因此，税务机关在实际操作中会存在诸多不确定性。《澳大利亚税收管理法》针对企业破产制定了征收和追缴税款的特殊性规定，明确税务机关如何从第三方、破产清算管理人、破产接管人、外国税收居民代理人、留有遗产的已故人士等主体征收和追缴税款，同时明确这些特殊主体在税收程序中的地位、权利义务以及特殊性处理规定，确保税务机关和纳税人都有法可依。参照澳大利亚相关经验，建议在《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中增加企业破产程序的特殊性条款，明确破产清算管理人等在破产程序中的地位、权利义务以及如何参与税收事务。同时，进一步完善《中华人民共和国企业破产法》，明确相应涉税条款，如在破产清算管理人的职责章节中，明确破产清算管理人书面通知税务机关的义务等。
（二）明确税务机关的破产请求权
《澳大利亚公司法》第五章5.6节D部分第556条“优先支付”中并未将税收列为优先债权，而将其视为普通债权，与《中华人民共和国企业破产法》的规定有所不同。笔者认为，普通债权尚可请求破产，优先债权更应获得破产请求权。《中华人民共和国企业破产法》第七条规定，“债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请”，该规定并未排除作为优先债权人的税务机关的破产请求权。但由于相关规定不尽明确，各方对我国税务机关能否对欠税纳税人提出破产申请看法不一。笔者建议可以借鉴澳大利亚的做法，在相关法律中明确税务机关的破产请求权，并配套出台相关的操作指引。
（三）完善破产企业涉税信息披露相关制度
破产程序涉及大量涉税信息查询，以核实确认税收债权及交易行为。当企业失去行为能力，由破产清算管理人接管后，在查询涉税信息时首先面临的是身份的合法性问题。《国家税务总局关于印发〈纳税人涉税保密信息管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2008〕93号）与《国家税务总局关于发布〈涉税信息查询管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第41号）对税务机关披露纳税人涉税信息有严格的保密规定，予以公开的情况仅限于以下四种：按照法律、法规的规定应予公布的信息；法定第三方依法查询的信息；纳税人自身查询的信息；经纳税人同意公开的信息。根据目前的相关规定，破产清算管理人难以明确适用，即便根据《中华人民共和国企业破产法》第二十五条关于管理人的职责可以推定，破产清算管理人在接管企业后即成为企业的代表，可将其视为纳税人自身查询信息，但在实践中各地把握不一。虽然近年来部分省市税务机关开始就破产清算管理人的身份及其在办理涉税事项中的权限予以明确，但由于现代破产法包括破产清算、和解与重整三套程序，且不同程序之间可依法转换，三套程序中的管理人职责又有一定区别，不同程序涉及的主体也不同，因此对每一类主体的信息查询和披露权限需要进行进一步的细分。澳大利亚《实务说明》有单独章节阐述对无行为能力实体相关税款的处理规定以及税务机关向其披露信息的权限，针对不同破产清算管理者的信息披露程度有不同规定。因此，笔者建议借鉴澳大利亚相关经验完善我国相关法规，引入信息分级分类有限披露制度，明确对不同的破产清算管理者开放不同的信息查询权限。
（四）适时出台“破产程序税收操作指引”
《中华人民共和国企业破产法》和《中华人民共和国税收征收管理法》出台的时间都相对久远，在税收实践中已经无法覆盖很多新问题。虽然我国陆续采用破产法司法解释或税务部门规范性文件以“打补丁”的方式逐步完善相关规定，但由于企业破产程序贯穿时间长、涉及事务多，诸多环节中的税收法律问题和执行操作亟待明确。笔者建议借鉴澳大利亚税务机关的做法，由税务部门牵头，联合相关部门共同研究适时出台统一详尽的“破产程序税收操作指引”，明确在破产程序中税务机关的权利、义务以及涉税事项的操作指引，提升税收事项的确定性和统一性。
（五）为企业有序退出市场提供税务便利
2019年国家发展和改革委员会等十三部委联合印发的《加快完善市场主体退出制度改革方案》提出，“规范市场主体退出方式”，其中重要的一条是“建立健全破产退出渠道”。为此，税务部门应采用电子化、数字化的手段，推动破产程序税务便利化。笔者建议借鉴澳大利亚经验完善相关管理制度，如在税务机关官方网站设置破产专栏，提供适用的法律规定和涉税事项办理指引，在税收领域实现企业有序退出市场的高效化和集约化。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第11期）
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