杨散逸：魔高一尺道高一丈——从范冰冰到郑爽再到吴亦凡，看逃税技术迭代

姜新录

来源：观察者网


杨散逸作者
税务师、律师，从事国际税收工作十余年
【文/杨散逸】
11月25日，北京税务局公布了明星吴亦凡逃税案，并进行了答记者问。在答记者问中，有个细节需要特别关注：

“4.本案的偷税手法有什么特点？
答：本案中吴亦凡（WU YI FAN）偷税行为的一个特点是利用境外企业隐瞒个人收入、转换收入性质。
调查发现，吴亦凡在我国境内从事演艺活动时，利用其外籍身份并凭借其在演艺圈的流量优势，要求境内企业或境内企业设立的境外机构将其个人劳务报酬支付给其境外注册的企业，将境内个人收入‘包装’成境外企业收入，以此隐匿其个人从我国境内取得应税收入的事实，或转换收入性质进行虚假申报，企图逃避我国税收监管，从而达到偷逃税款的目的。与已公布的其他偷逃税案件相比，吴亦凡案件的偷税手法更加隐蔽，并严重危害到我国税收主权。
随着跨境交易和资金往来越来越频繁，少数不法分子企图借机利用跨境交易和国际避税地来逃避中国境内纳税义务。对此，税务部门将不断完善税收监管手段，提升税收监管能力，切实加强对新型偷逃税行为的查处曝光，坚决维护国家税收安全。”

这些年明星逃税已屡见不鲜，相应地，逃税技术也更新迭代迅速。
在2018年10月范冰冰逃税案中，逃税手法还是常见的利用国内税收洼地和核定征收进行逃税。
2021年4月郑爽逃税案就已经开始使用股权代持、股权运作的手段进行逃税了。到2022年11月，这次吴亦凡的逃税案已经开始进行跨境运作了——以往税务机关主要是防止跨国集团这样逃避税，现在个人竟然也有这样操作。当然话说回来，这些明星动辄以亿为单位的逃税，和跨国集团逃避税的金额也不遑多让，甚至可能还有过之而无不及。

其实目前主流的跨境逃避税方法，与之前范冰冰利用国内税收洼地和核定征收有些类似，主要是利用国外的各种不征税政策，再配合国内的一些不纳税操作，最终在两头都不缴税；但是利用国外的避税地由于无需发票同时信息更难获取，所以有着交易更加隐蔽、技术更加成熟、税务局调查难度更大的优势。
主流的跨境逃避税，具体说来主要分为三个步骤：
1.在适用地域征税原则的避税地设立公司
避税地的核心竞争力就是地域征税原则。
地域征税原则的所得税征收模式，并非以“税收居民”作为判定是否征税的分界线，而是采用基于所得来源的“地域征税原则”，即只有源自该地域的利润或所得才被视为应税所得、负有纳税义务，而源自境外的利润或所得，无论是税收居民取得的还是非税收居民取得的，均不被视为应税所得、不负有纳税义务。
以我们最常见的香港和新加坡为例来谈谈。
新加坡明确承认地域征税原则，在《新加坡共和国的成文法所得税法》第三部分“征收所得税”的第一条就明确定义：

“10.-(1)根据本法的规定，对任何人在新加坡产生的或从新加坡获得的或在新加坡以外从新加坡获得的有关的收入，应按以下规定的税率每课税年度缴纳所得税……”

而香港的税法条款，对重要的地域来源原则并无详细、可直接援引的规定。香港主要依靠普通法（Common Law）和判例法（Case Law）的原则执行，以适用案例中法官的判决来明确日后在税收管理执行时适用的原则和范围。如：利得税的定义：

“除本条例另有规定外，凡任何人在香港经营如何行业、专业或业务，而从该行业、专业或业务获得按照本部被确定的其在有关年度于香港产生或得自香港的应评税利润（售卖资本资产所得利润除外），则须向该人就其上述利润，征收其在每个课税年度的利得税。”

根据地域征税原则，如果在避税地设立公司的话，在避税地以外获得的收入不属于避税地。

2.避免成为我国常设机构
“常设机构”是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。如果被认定为我国常设机构，那么将会视同我国税收居民，和我国企业一样进行征税。而且即使没有固定营业场所，一些情况也会被认定为常设机构。
在这里，以我国税收协定范本的中国和新加坡税收协定为例来看：

“三、‘常设机构’一语还包括：
（一）建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限；
（二）企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。”

正常来说，如果长期在国内提供同一类型所得，其公司很可能适用“仅以该性质的活动在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上”条款视为常设机构在我国纳税，但是由于劳务活动时间很短，在一地并不呆很长时间就结束了该项活动，税务局根本无法判定其连续或累计时间。
例如某香港设计公司对国内很多房地产项目提供园林或外立面设计，又如某实体企业在新加坡的国际评级公司对国内企业进行评级，这些劳务的实际执行者可能都是中国人，分成数十个小组在国内各个项目上不停地奔波，但是这些公司却并没有认定为我国的常设机构在我国纳税。
3.双重不征税
由于税收协定约定的如果不是常设机构，那么其经营利润仅在注册国征税，同时避税地的地域征税原则对境外收入不征税。最终结果就是，这个企业的来源于这个的收入在中国和避税地都不纳税，达到了双重不征税的目的。
具体来讲，依据中新税收协定：

“第七条 营业利润
一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。”

用下面这图来表示，可能更形象一些：

结果就是：在避税地注册的企业在我国属于境内的税收非居民，在我国的盈利可以申请税收协定免税；在避税地属于税收居民的境外收入也免税，最终刀切萝卜两头光，在哪都不纳税。
在这样的操作下，粗略地计算一下整体税负情况：

由于各国之间的注册信息各为孤岛，而且还有股份代持等各种灰色操作，所以这种个人跨国逃避税比国内的逃避税更难处理。
从国际反避税角度来看，针对这种逃避税的主要手段有三个：
首先是目前正在紧张推进的“双支柱”中的支柱二——最低有效税率，即：

“旨在确保大型跨国企业集团就其在每个辖区经营产生的所得支付最低水平的税款。当某一辖区的有效税率低于最低税率时，对在该辖区内产生的利润征收补足税。”

例如某集团从国内向欧美做转口贸易的新加坡子公司企业有效所得税为5%，其国内母公司所属地税务局就可能要征收差额的10%所得税。但是这个政策目前只适用于跨国企业，门槛达到了年收入7.5亿欧元（约55亿人民币），中小企业并不在其约束范围内。
其次是积极利用新加坡通用报告准则（CRS）中的信息交换，特别是交换的企业控制人信息，与其国内的关联方进出口和对外支付进行比对，以发现逃避税线索。
最后就是利用好避税地的《经济实质法》所披露的注册公司信息，将其控制人与其国内的关联方进行比对。
如果没有国外相关信息的支持，仅靠我国税务机关的话，那只能是加大对外劳务支出的审核力度，系统性地制定相关审核操作手册，针对外企人力资源服务进行雇主核查等。可能也会取得一些效果，但整体是指标不治本的。
另外，其实很多明星富豪本来是中国人，在国内成为明星富豪后不合规纳税回馈本国人民，摇身一变加入外籍，但仍在国内赚钱，只不过这一下子就多了极大的操作空间。我个人认为造成这点的主要原因是我国个税中的“弃籍税”条款过于宽松了。
弃籍税在国外是专门的税种，在我国以前一直没有相关规定，直到2018年修订个人所得税法时才添加：

“第十三条 纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。”

具体的操作细节由《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》国家税务总局公告2018年第62号第五条规定。
但是遗憾的是，我国的这个弃籍条款仅仅是要求清算当年的所得，而不是和实施弃籍税的国家那样，对一定金额以上的资产按照公允价值减原始调整，对净增值部分也要求纳税。这使得我国的弃籍条款形同虚设，对弃籍这个行为没有太大的震慑力。

例如，某富豪在国内发家企业国外上市后，其拥有的公司股权价值由一千万变为十个亿，其给自己开一元钱年薪并移民去国外。按照美国弃籍税规则，这公允价值变动增值并未实现的九亿几千万都要缴纳弃籍税，即使只按国内个税资本利得20%税率计算，在其弃籍时也必须要考虑：是否有足够的现金缴税、大规模出售股票后是否股票暴跌、出售股票后是否会丧失公司控制权等一系列的问题，极大地增加了富豪们的弃籍成本。而我国仅需要对这一元年薪进行申报不达起征点就可以轻轻松松地移民了。
国内不乏高净值人群将在国内创造的财富以极低的成本转移到国外，再以外籍身份回国赚钱。因此完全可以预料到，通过虚构业务转换收入性质进行虚假申报、通过境内外多个关联企业隐匿个人收入进而偷逃税款这种情况，绝不仅仅发生在个别明星身上。
总之，为了实现共同富裕的总体目标，为了完成二十大在“增进民生福扯，提高人民生活品质”中要求的“完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入”，我国在国际税收竞争中应该更高效地使用国际交换信息，建立合理的税收制度和高效的执行手段，这样才能保障我国的税收利益，维持我国的税收公平，使广大人民群众通过税收的二次分配获得其应得的权益福利。
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