学术成果 | 成前：事先裁定的税法解释属性之证成

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小编荐语
针对税收事先裁定制度的话题，上期推送文章从宏观层面讨论我国通过立法引入该制度的困境，本期推送文章则从中观与微观的视角尝试界定该制度的法律性质。本文以我国征管实践中将税收事先裁定理解为一项“纳税服务”所引发的争议为切入点，在总结提炼该制度的概念、目标、价值、内容的基础上，基于该制度“弥补税法漏洞”之功能，着重分析了将其界定为“税法解释工具”的积极意义，并强调了税务机关在解释税法时不仅应遵守法律解释的通用方法，同时在发现法律漏洞时，还应在民主原则与依法治国原则的约束下，选择诸如有利于纳税人的类推适用或目的性限缩等方法予以弥补。此外，文章还就税收事先裁定的申请范围、裁定约束力和裁定可救济性等问题提出了具体的改进建议。整体而言，本文将税收事先裁定的法律性质界定为税法解释的观点，为构建更加科学规范的税收事先裁定制度提供了重要的理论参考与实践指引。
事先裁定的税法解释属性之证成
成前
北京大学法学院2019级法学硕士
（本文原文发表于《税收经济研究》2021年第6期）
摘要：加快税收征管法修订进程，拟引入税收事先裁定这一有助于提升税法适用的确定性的重要制度，它不仅可以帮助纳税人防范税收违法风险，而且可以帮助税务机关发现税法体系存在的漏洞、继而完善和改进税收法律规范。明确事先裁定的法律性质，可以为相关理论的建构及其制度的设计奠定基础。事先裁定能够促进税法适用的统一性和明确性，而有关法律解释的诸种方法，则可以证成事先裁定所具有的税法解释属性：事先裁定作为一种税法解释的工具，是税务机关行使税收征管权的具体体现。在税法规范缺失或不尽明晰的情况下，税务部门可能会就复杂事实的适用创制更加具体细致的规范。因此，明确事先裁定具有税法解释的属性，是构建税收事先裁定制度的重要理论基础。
关键词：事先裁定；税法解释；税收法定主义；信赖利益保护
目录
一、问题的提出
二、事先裁定的目的及其内容归纳
三、事先裁定属性的反思及厘清
四、结论

随着经济发展和社会变迁，商事交易安排也日趋多样，但法律调整的滞后性表现为立法的不周延和适用结果的不确定。在税法领域，繁杂的税法规则不能涵盖所有交易类型，单纯的立法活动并不能够解决这一问题，甚至会增加税收遵从成本。为应对这一挑战，税收事先裁定（以下简称“事先裁定”）这一制度日趋成熟，以期为纳税人提供税法确定性和预测性。根据经济合作与发展组织（Organization for Economic Cooperation and Development，以下简称 OECD）2015 年发布有关 OECD 国家和非 OECD 经济体的税收征管情况对比报告显示，已有五十多个国家和地区确立了事先裁定制度，包括 OECD 的 34 个成员国和 22 其他国家和地区。我国 2015 年制定并颁布实施的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）将优化营商环境也拟引入纳税人预约裁定制度以改善我国税收征管制度，引起了理论与实务的广泛关注。


一、
问题的提出
事先裁定是完善纳税人权益保护体系的一项重要制度，也是保护纳税人宪法上基本权利的一项具体措施。学者葛克昌就我国台湾地区事先裁定制度即“税务预先核释”言：“税法预先核释、预先适法审核是作为宪法之具体化的纳税人权利的事前保护机制。”事先裁定因其能为纳税人提供稳定预期、降低税收风险、促进税收征纳协作而具有突出的制度价值，有助于在税收执法领域实现国家治理体系和治理能力现代化。
我国尚处于事先裁定制度构建的探索阶段，事先裁定适用的具体实践最早可以追溯到安徽马钢集团的资产重组，安徽省税务局主动向企业提供资产重组这一复杂交易安排的税法适用建议，并通过适用事先裁定制度为交易的税收结果提供了确定性和可预测性。但综合来看，虽然这一实践从为纳税人提供“纳税服务”的立场出发，为纳税人提供了特定交易事项具体税法后果的裁定，实现了税法的可预测性，但难以回避税务机关参与纳税人“税收筹划”之嫌。实际上，其他地区的事先裁定实践甚至被质疑完全没有适用的必要，税务机关只需要正常进行征收管理即可。
在立法导向和实践需求的背景下，学界对事先裁定制度进行了相关探讨，研究基本集中于借鉴域外国家或地区的实践经验，提出构建我国相关制度的设想，虽然多数讨论涉及该制度法律性质和法律定位，但尚未形成共识。制度架构设计的前提是认定规范事物的本质，事先裁定制度如何设计，裁定的申请范围、裁定约束力、裁定的可救济性等事项的明晰，都建立在事先裁定基本属性明确的基础上，所以有必要就事先裁定的性质或基本属性进行再讨论。
我国目前事先裁定“纳税服务”的定位虽然有助于提升纳税服务意识、保护纳税人权益，但在明确事先裁定制度具体内容之前，有必要明确事先裁定的基本属性，明晰事先裁定的法律性质，明确税务机关的权力边界，进而规范税收征管活动，为纳税人降低涉税风险。


二、
事先裁定的目的及其内容归纳
在探讨事先裁定的性质前需要把握事先裁定的具体内容，法律性质决定了相关制度内容如何建构。具体而言，事先裁定这一制度最早源于英美法系，随后逐渐被大陆法系接纳并进行了本土化改造，因而不同国家事先裁定制度在具体设计上有所差异。鉴于这一制度的目的、功能和主体内容大致相当，下面就事先裁定的概念、目的与价值，归纳相关制度的具体内容进行阐释，以作为讨论其基本性质的基础。

（一）事先裁定的概念

国际财税协会（IFA）认为事先裁定是“税务机关就纳税人申请的关于未来的特定事项应如何适用税法而专门发布解释性文件的程序的总称。”OECD 的报告描述事先裁定是“由税务部门向纳税人提供的一份书面报告，其内容主要针对一些特定复杂事项如何解释和适用税法作出裁定，且对税务机关自身也存在约束力。”OECD 将事先裁定区分为公共裁定（Public Ruling）和私人裁定（Private Ruling）两类，二者都是税务机关就税法条款如何适用进行解释所发布的裁定，不同之处在于前者的对象是一般纳税人，后者的对象是特定纳税人，通常由特定纳税人针对特定涉税事项如何课税申请裁定。因此，二者在程序、对象、效力和法律救济上都存在差异，公共裁定实际上可以类比我国的规范性文件。
本文讨论的事先裁定，即“税务机关根据纳税人的申请，就纳税人对其预期发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项应如何适用税收法律、法规、规章以及规范性文件作出的对税务机关有约束力的裁定。”纳税人可以通过有关部门涉税具体特定事项如何适用税法的裁定，决定是否按裁定预设的交易方式或交易安排从事相关活动。

（二）事先裁定的目的与价值

纳税关乎国民经济生活各方各面，公民总需要考虑到其行为在税法上的地位以及其具体承担的纳税义务，从而合理地作出经济决策，而这一问题在商业贸易等经济活动中反应地更为突出，比如投资等事项均需要提前知晓该事项的税法评价才能够进行成本收益的分析作出具体的行为。税法对于法的稳定性具有较高的要求，具体在税法上的要求即为税捐法定原则，税法的不确定性将会造成税法之负面效果，更会衍生征纳双方承担诸多成本，尤其租税往往涉及公民之权利与义务，因此补税和处罚，其规则依据以及具体行政行为的作出都应当审慎为之，以追求税法的明确和适法，维护纳税人的合法权益。
关于事先裁定的制度价值在于其能够更好地保护纳税人权益并加强税收征纳双方协同合作。纳税人享有知情权、税法上的确定权和可预测权：纳税人的知情权一般通过税务机关的行政告知制度获得满足，按照告知所处的阶段，分为事前告知、事中告知和事后告知。事先裁定就属于事前告知，它能够有效消除特定纳税人对于特定复杂的涉税事项的税法适用困惑，保证纳税人的事先知情权。其次，纳税人还享有合理节税权或税收筹划权，是“依据税收法规所预定之方式，意图减少税收负担之行为”的权利。纳税人获得一份准确无误的税收筹划方案，除了聘请具备专门税收知识的税务代理机构以外，还须有确定性的税法规范相对应。鉴于税法通常具有一定的复杂性，规模庞大的企业纳税人往往面临涉及重大复杂涉税交易时难以作出及时、合理的税收筹划，使得企业陷入未知的税收风险泥潭。为了保障这类纳税人的合理节税权利，通过为他们提供一个明确的事先裁定，纳税人可以依据此裁定开展、改变或者放弃交易安排。
纳税人履行依法纳税义务时，亦须承担诚实申报、保持账证记录、税务登记及协助调查、备询等协力义务。税收征纳双方各自透过职权调查与协力义务，来阐明课税事实关系的机制，彼此形成一个责任分工的共同体，亦称为“征纳协同主义”，是税收征管程序的核心理念。纳税人针对未来交易事项所涉及税务问题申请事先裁定，提前将相关预设的交易事实的资料提交给税务机关加以审核，协助税务机关查明未来即将发生的交易事实，有助于税务机关厘清该交易事项所涉及的法律关系。税务机关通过这一程序可以掌握事先裁定申请人尚未发生的课税事实，基于其税法适用疑问的解释裁定，减轻征管机关对于嗣后发生课税事实进行调查的稽征成本，实现正确合理课税的结果，有效降低征纳双方的争议。因此，推动税收征纳双方协同合作，对于降低纳税人的税务风险具有重要意义，可以防范纳税人因可能发生的反避税调查而承担补税和巨额罚款的风险。

（三）事先裁定制度的具体内容

不同国家（地区）通常立足于本国（地区）的制度传统和税收管理特点，对事先裁定制度进行相应改造，虽然其主体内容基本类似，但各国（地区）的制度及实践仍存在差异。
事先裁定的制度模式选择会直接影响事先裁定具体内容的设计与安排，事先裁定的模式会直接决定裁定的受理机关、裁定程序、裁定的效力以及裁定可救济性等一系列重要内容，因此事先裁定的模式类型通常是制度设计之初需要考虑的基础问题。各国（地区）选择采取何种模式往往反映该国（地区）的税收管理特点，目前世界上主要存在两种模式，即行政模式和司法模式。
行政模式主要指税务机关负责事先裁定的受理和作出，税务机关的专业性和丰富的经验决定了其可以更好地对裁定事项的税法适用作出判断，裁定形式和程序也会相对简单和灵活。税务机关负责事先裁定是其履行税收管理职责的体现，通过对税法规则的解释和使用能够更好地执行税法。该模式下，裁定的约束力通常会单方面约束税务机关，纳税人则可以选择是否按照申请的裁定行事，这一模式也被大多数国家所采纳，例如美国、澳大利亚、加拿大等国家和地区。
司法模式主要指独立的司法机构担任裁定的受理机关，例如法律规定的裁决委员会或者专门法庭，这一机构具有中立性，裁定的程序通常是司法程序或类比司法程序设置，因此裁定一定程度上具有创制税法的功能，裁定机关的解释权更大，裁定结果甚至会成为先例约束后续类似的事项。在这一模式下，裁定对于税收征纳双方都具有约束力，纳税人应当按照申请的事项安排行事，税务机关也应当根据裁定以确定纳税人的纳税义务，采纳这一模式的典型国家有瑞典和印度。
结合我国税收征管实践来看，由税务机关负责事先裁定制度受理裁定申请更符合我国的国情。一方面我国的税收司法活动并不成熟，法院尚难以直接胜任这一职责；另一方面，税务人员具有丰富的征管经验和专业的税务知识可以更好地开展事先裁定制度工作，并且我国现有事先裁定的制度尝试也是由税务机关主导的。


三、
事先裁定属性的反思及厘清
厘清事先裁定制度的性质需要反思其制度的功能与作用。事先裁定制度所带来的确定性、稳定性来自于对法律规则漏洞的发现和填补，简单的法律适用显然不至于动辄申请裁定以获得明确的法律适用结果，事先裁定的制度价值在于开启了税收征纳过程中就税法规则漏洞发现的沟通渠道，而法律适用结果的明确性背后更意味着一致性，这对于市场经济下的公平竞争来说尤为重要。

（一）对事先裁定属性的诸般认识

关于事先裁定性质认识有着不同的观点，一部分观点将事先裁定理解为一种具体行政行为，另外一部分观点没有拘泥行政行为视角，跳脱具体行政行为类型的拘束，主张事先裁定是针对法律适用的法律解释活动。第一种观点认为，事先裁定属于行政承诺或行政允诺，这一理论基础借鉴了德国关于事先裁定性质的判断，认为事先裁定制度充分体现了行政承诺具有单方性、授益性及非强制性三大特征，是一种针对可能发生交易事项作出征税决定的自我约束行为。第二种观点认为，事先裁定属于行政契约，纳税人就申请裁定以及税务机关作出裁定体现了一种协商治理的机制，从税收债权债务理论的角度理解，纳税人申请裁定和税务机关作出裁定可以视为要约和承诺所达成的税收契约，纳税人基于这一契约关系而享有税收确定权、裁定适用选择权、税收风险免责权。第三种观点认为，事先裁定是一种法律解释活动，由于各国（地区）主导事先裁定的机关不同，既可能是司法解释，也可能是行政解释，或税法解释。
“大陆法系对于法学形式理性的追求，类型化的方法面对不断发展的实践存在滞后，在面对不断涌现的新型行政行为时，试图纳入既有的研究框架，难免会遇到困难和狭促；抑或尝试定性为新的类型，又尚需实践经验的积累和理论共识的凝聚。并非所有的行政行为都可以在行政法的象限中找到一个恰如其分的坐标。”因此，对于事先裁定的定性无需囿于传统行政法的框架，或参照具体行政行为的类型特点对其归类。实际上，可以从税法适用的角度重新对事先裁定制度定性，因此前述事先裁定几种定性仍有可商榷之处：第一，将事先裁定视为一项行政允诺，与我国现行立法语境下的‘行政承诺’概念并不相符。“当前我国行政承诺案件多为招商引资过程中或政府实施公共管理时承诺特定相对人达到特定条件时所给予的奖励或补助，与税收事先裁定仍有较大差别。”因此，虽然德国将事先裁定的法律性质界定为行政承诺行为，但与我国现行实践的“行政承诺”概念存在一定偏离，如此定性可能会造成适用过程的混淆。第二，将事先裁定作为一项行政契约，虽然契合了征纳双方协同合作的特点，但是裁定程序不可避免带有行政权力的色彩，同时从事先裁定的约束效力来看，据以约束征税机关征税权应当是法律规定本身，并非是税务机关与纳税人之间的合意。裁定的不可救济性也不符合契约的通常认识和理解，因此这一理论即使在抽象层面也能够自洽，但对实践的解释力仍然不足。第三，将事先裁定视为一项纳税服务，虽然强调了事先裁定保护纳税人权利立场，但是不宜用纳税服务的保护和救济方式对待事先裁定制度，并且纳税服务定位对于裁定效力如何的解释力也有欠缺，因此这一定位仍然无法揭露行政裁定的本质，无法突出事先裁定发挥漏洞弥补功能的特点。

（二）事先裁定的法律解释性质

法律的稳定性要求在法律适用过程中，必须依照事先确定的规则给予实然行为以法律后果，因此规则含义是否明确是法律适用的核心问题，类型化的规则映射于生活事实需要通过法律解释才能够完成，诸多法律解释方法恰恰是为了明晰条文意义。因此，只有针对具体的特定事项进行法律解释，法律适用才成为可能，法律才具有生命力。税务机关如何针对具体事项使用税法的阐明都可以视为一种法律解释，即“税法解释”。“综观国际上的制度经验事先裁定基本上存在三种功能定位：适用税法、解释税法和创制税法功能。”理论上，适用税法、解释税法和创制税法都可视为广义的法律解释，从事先裁定适用的具体情形看，通常是对规则文义认识存在争议甚至缺失就相关事项调整规则的情况下，因此，事先裁定所涉及的法律解释除了狭义的解释方法外，还可能涉及价值补充和法律漏洞弥补，而法律漏洞弥补在一定程度上甚至发挥了创制法律的功能。

1. 法律确定性与法律解释
实现法律的确定性除了立法的层级提升和精细化立法外，更重要在于保障法律适用的明确性和一致性。法律适用也即三段论法，其中将小前提应用于大前提的过程称之为涵摄。但法律适用的重点不在于涵摄，更在于涵摄前就事实因素的判断，判断这些因素是否符合构成要件所规定的特征。“法律适用本来的困难不在于推论，而在于由构成要件和法律效力组成的法律规定中的概念需要解释，以及常常需要调查证据来认定事实。事实是否符合该法律规定的审查，通常不是狭义涵摄的过程，而是一个评价的关联和归属问题，主要适用于对需要评价填充或规范性的概念，特别是一般条款和不确定法律概念，以及类型概念的归属。”因此，将特定规则应用于生活事实困难在于认识提炼事实要素并将其与规则要求特征相匹配，这一过程不仅限于事实调查，关键在于事实要素的提炼，这一提炼是根据规则意旨重新对事实进行拆解分析，依托于对规则的理解进而明确制度所要求的要素，进而完成事实的识别。故法律适用的核心即法律解释，规范的法律解释方法能够防止解释的恣意性。“法律的解释，可使法律具体化、明确化及体系化，良以法律殆为抽象的原则，其概念不确定者，宜予具体化，以维护法律的安定；如其规定不明确，易引起疑义或争议时，亦必须加以阐明使之明确化。”因此，解决税法不确定性方法，除了通过立法尽可能将所有税收所涉事项纳入规则调整的范围之外，更关键的是规范税法适用的解释活动。事先裁定恰恰是促进税法规则合理适用的活动，裁定机关分析纳税人申请，通过合理解释规则进而使之与申请中的交易事实要素相匹配，以获得确定、合理的税法适用结果。
2. 税法漏洞的弥补
面对不断变化的生活事实和人类的有限理性，法律规则的设计和完善永远都存在一定的滞后性，立法者无法提前预料所有法律规则可能适用的情况，此即法律漏洞的存在。因此，税务机关和司法部门在适用法律时即享有弥补法律漏洞的权限和义务，“执法机关在立法机关不行使或者不充分行使具体化优先权的情形下，亦有具体化价值原则、一般条款及不确定概念等权限。”法律漏洞的弥补必须贯彻制度的基本思想，尤其应考虑法律的价值秩序及其内在目的以及其内部体系。通过弥补法律漏洞，有助于贯彻平等原则，但税收法定原则并不禁止一般的法律漏洞弥补，甚至可以类推适用对于纳税人有利的税收优惠规则。
鉴于纳税人对未来交易税法评价存在稳定预期的需求，法律漏洞倒逼事先裁定制度变革。在立法者疏忽、未能够预见以及情况变化，致使某一法律事实未作规定造成“法律漏洞”时，就需要加以填补。例如，复杂的重组交易、创新的金融衍生品常常造成税法适用疑义甚至处于税法规范的空白地带，倘若此项交易仍未具体实施，就可以归入事先裁定的范畴，通过裁定机关特别的解释机制和方式就这一事项如何适用税法予以明确。所以，事先裁定制度发挥功用的重要范围和关键之处，在于通过科学合理制度规范税务机关税法解释活动，契合于法律适用结果符合税法的目的及价值。纳税人不仅可以通过事先裁定这一程序保障自己税法确定权的行使，提前了解相关税法后果满足对法律安定性的期待，税务机关也可以借助这一渠道而不断发现和弥补税法漏洞。
3. 税法解释的权力界限
事先裁定的最大质疑在于税收法定原则的突破和解释权力滥用的风险，尤其是法律漏洞的弥补，因为税务机关在缺乏具体规则时就申请事项作出裁定在实质意义上行使了“创制法律”的权力，会突破税收法定原则的底线。这一问题实质是，裁定机关能够在多大程度上享有解释权。如前所述，鉴于我国当前的税收执法与司法的形势与现状，行政模式更符合我国的制度选择。基于法律漏洞弥补可能对税收法定原则的冲击，行使这一权力的行政机关应当有足够的权力能力和责任能力，理论上税务机关是更妥当的裁定机关，这也决定了裁定事项范围的有限性。
裁定机关有限的税法解释权和法律漏洞弥补的权限，是发挥事先裁定制度的重要前提。国家税务总局不仅在事实上享有税收领域行政规范的解释权，其解释权合法性也可通过解释学导出。从功能主义角度观之，其解释权符合税收大量行政所要求的效率原则，“其行使税法解释权可以保证问题解释的及时性和专业的相对精准度”，“实践中大量税法个案的处理，彰显了税法行政解释的生存空间”。因此，税收法定主义不排除税务机关的税法解释权，但税务机关进行事先裁定填补税法漏洞、进行法律解释时，需要遵守一定界限才能够不违反税收法定、不创制规则、不行政造法，更不能为了税收征管的需要而突破法定的税收构成要件。解释税法不仅要遵守法律通常的解释方法，不突破立法文义，在发现法律漏洞需要弥补时，则需要根据漏洞的种类如明显的漏洞、隐藏的漏洞适用不同的漏洞弥补方法，在民主原则与以法治国原则的约束下，选择诸如有利于纳税人的类推适用或目的性限缩的解释方法。
4. 解释效力与信赖利益保护
“基于平等原则和信赖保护原则，人民可以主张行政机关应当受其解释的拘束，这是行政自我拘束的问题。”事先裁定对行政机关单方面的约束力源于信赖利益保护原则，纳税人信赖征税机关对未来交易安排作出税法评价进而对自己事务作出相应的安排，即使嗣后证明解释存在瑕疵或者错误，除非是对纳税人不利的裁定，否则根据诚实信用原则以及一般法律感情，纳税人的信赖更值得保护，因而可以牺牲行政合法性原则。
理解事先裁定的信赖利益保护原则可以从两方面把握：其一，纳税人的信赖利益保护原则，即纳税人对于税务行政机关所作出的抽象或具体税收行政行为有信赖而不可随意变更的权益；其二，纳税人信赖利益值得保护的前提是纳税人如实进行纳税申报，并且积极履行纳税义务，所提交用于裁定的相关材料真实准确，并且事后真正从事的交易安排与裁定内容相同。满足前述要求后，纳税人的税法风险才可能避免，无需补缴税款或者受到事后的征税机关的税法调整。

（三）事先裁定与税收个案批复

讨论事先裁定的制度属性时还需要特别关注我国税收个案批复制度。《税收个案批复工作规程（试行）》第二条明确“税收个案批复，是指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所做的批复”，显然这一制度也是为了解决特定事项法律适用疑义的问题。虽然二者均属于保障税法适用统一性的制度安排，但事先裁定和税收个案批复在启动主体、程序安排以及关涉的具体事项是否实际发生等方面均存在差异。我国虽然尚未建立事先裁定制度，但个案批复制度在一定程度上发挥了事先裁定的某些功能。适用个案批复的案件事实往往无法清晰指向具体规则，需要借助法律解释方法甚至法律漏洞填补作出判断，批复最终可以保障行政机关在执法过程中的统一性。因此，批复的核心仍然是法律解释和适用。但个案批复最大不同之处是其主要针对已经发生的交易，往往无法在事前为纳税人提供准确的制度预期。除此之外，批复的启动也依赖于行政机关的主动性，一般情况是下级机关主动申请，即使存在上级机关交办、本机关领导批办、相关部门转办、纳税人直接提出申请的情况，仍然是行政机关主导的活动，纳税人往往处于被动地位。批复制度属于下级机关规避税收执法风险的必要措施，也是上下级税务机关实现互相监督的制度措施，系内部行政行为。理论上批复对行政相对人没有约束力，事实上税务机关依据批复的执法行为会直接影响纳税人的权利义务从而具有实质效力，但相对人缺乏可以直接同批复机关沟通反馈的渠道。
事先裁定制度可以解决前述个案批复制度的不足，使得纳税人就未发生的交易事项提出申请获得可预期的法律结果。更重要的是，这一制度将纳税人和税务机关置于平等对话的状态，纳税人不再被动接受执法行为结果，不仅可以通过主动提出申请启动程序，还可以在裁定的过程中同税务机关积极沟通。此外，事先裁定的制度设计会促使税务机关更注重解释的合理性，藉由纳税人监督进一步提升税务机关法律解释活动的规范性。


四、
结论
立法的精细化固然有助于解决税法的不确定问题，但提供确定性不能单纯依赖于规则的完善，仍需要其他机制共同应对，事先裁定正是一种有益的尝试。我国目前相关实践虽然是值得肯定的突破，但是具体操作仍然存在偏离制度价值的倾向。构建制度首要应当明确事先裁定的基本属性，立足本土实际才能够更好地发挥其功能，为纳税人提供税法适用确定性和一致性，有效保障纳税人权益，并通过弥补税法漏洞有效促进规则完善。审慎构建事先裁定制度，将事先裁定的基本属性界定为税务机关的税法解释工具，有助于防范事先裁定可能出现的制度风险，通过规范裁定机关的权限和行为，不仅可以帮助纳税人防范风险、和谐征纳关系，更能够促进税收法定原则落实、推动税收朝法治方向发展。
最后，明晰事先裁定制度的法律解释属性，继而通过事先裁定制度的建构对完善税法解释的基础理论以及推进税收司法发展具有重要意义：其一，明确事先裁定的受理机关，可以在制度层面明确我国税法解释权的分配，既可以回应国家税务总局实际行使税法解释权的事实，也可以赋予其解释权形式上的合理性。其二，合理安排事先裁定的程序和裁定公开，纳税人的启动和参与，可以规范税务机关法律解释，强化税务机关执法行为的说理，防止规则适用模糊时执法行为恣意性。其三，构建事先裁定的救济程序，可以推动我国税法实践的发展，强化司法对税收执法行为的监督。事先裁定是否可诉取决于一国的制度选择，但是行政机关对当事人依据裁定安排交易申报纳税作出的决定通常是可诉的，合理构建事先裁定的救济机制可以强化司法的监督，促进立法机关、行政机关、司法机关的良性互动。


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责编 | 张馨月
编辑 | 王法智
排版 | 张馨月
审核 | 张旭 薛榆淞


北京大学税法研究中心
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