再论司法拍卖包税条款的法律效力及其界限

李威03

作者：
褚睿刚（首都经济贸易大学法学院）

一、基本案情
北京市东城区人民法院（以下简称“东城区法院”）通过网络司法拍卖位于广东省佛山市三水区的两处房产，房产所有人为佛山市三水Q有限公司（以下简称“Q公司”）。2019年1月14日，吴某作为买受人签署《拍卖成交确认书》，在缴纳了两处房产的契税、印花税（买方承担部分）后于同年2月22日取得不动产权证书。除上述税款之外，此次房屋交易还涉及增值税、土地增值税、城市维护建设税、印花税（卖方承担部分）（以下简称“四税”）及部分附加费（本文暂不讨论）。东城区法院在拍卖房产时先后发布《竞买公告》《竞买须知》（以下并称“竞买告知”），明确载明标的物转让登记手续由买受人自行办理，交易过程中产生的一切税费由买受人承担。然而，买受人吴某在取得不动产权证书后始终未缴纳“四税”，作为卖方的Q公司遂将吴某起诉至佛山市三水区人民法院（以下简称“三水区法院”），要求判令被告吴某承担两处房产交易及过户所产生的“四税”。被告吴某辩称其已完成过户登记，履行了全部的法定纳税义务，且《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》（以下简称《答复》）中明确禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，因此自己无须负担“四税”。
审判期间，三水区法院为明确“四税”的承担主体和缴纳期限，向国家税务总局佛山市三水区税务局发函调查，得到回复函主要内容如下。其一，纳税人发生应税行为应在相关法律法规规定的纳税期限内申报纳税。房产办理过户手续前，应先缴纳增值税、土地增值税。若该行为应缴纳的城市维护建设税、印花税的纳税期限在房产办理过户手续前的，也应先缴纳。其二，按照税法规定，除了印花税纳税人为出卖人与买受人双方，“四税”其余税款的纳税人是出卖人。其三，若出卖人和买受人双方有约定的，买受人可以代出卖人缴纳上述税款，但纳税人依然是出卖人。在查明案情后，三水区法院最终认定，竞买告知中明确房产交易及过户的全部税费均由买受人承担的内容不违反国家法律强制性规定，且买受人亦应当知晓竞买告知中存在该条款，对买卖双方均具有约束力，因此对原告的主张予以支持，确认涉案两处房产所有权过户登记至被告吴某名下时所涉及的“四税”由被告吴某承担。

二、争议焦点

本案被告吴某通过司法网络拍卖成功竞得原告Q公司名下房产，争议焦点在于是否由被告吴某承担原告Q公司主张的房产交易及过户所产生的“四税”。
（一）争议一：竞买告知中税费承担条款的法律效力
原告Q公司认为，涉案房产拍卖系东城区法院的强制执行行为，东城区法院出具的竞买告知对税费承担情况等已作出了明确约定，具有法律约束力。被告吴某在知悉上述交易条件的情况下参与竞买并拍得拍卖标的物，即视为其接受竞买告知的相关内容。东城区法院在拍卖前发布的竞买告知已明确约定了房产交易及过户产生税费的承担主体为买受人，且上述约定属于民事法律关系范畴，并未违反相关税法的强制性规定，亦未损害国家利益。因此，被告吴某作为买受人理应缴纳“四税”。
被告吴某则提出，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条明确规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”案件争议中“四税”的纳税人已经由税法进行了明确规定，属于“应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”的情形。并且，国家税务总局在对十三届全国人大三次会议第8471号建议“取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款，统一改为‘税费各自承担’”的《答复》中，认为“拍卖不动产的税费由买卖双方各自负担”的建议“是一种较为合理的做法”，最高人民法院也将进一步向各级法院提出工作要求，“严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益”。据此，吴某认为东城区人民法院出具的竞买告知中所涉及的一切税费由买受人负担的约定明显与前述第三十条法律法规的规定相抵触，应被归于无效。
三水区法院在判决中对竞买告知中税费承担条款的法律效力问题阐释得更为全面。详言之，虽然我国税法规定了纳税人有依法纳税的义务，不同税法规定了不同的纳税人，其目的在于防止纳税人逃避缴纳税款的义务，但并未禁止合同当事人约定由非法定纳税人一方承担税费的行为。竞买告知中税费承担条款仅在事实层面改变最终承担税费的具体主体，并未在税法层面变更纳税人，亦不会导致国家税款流失。因此，三水区法院认为竞买告知中的税费承担条款合法有效。
（二）争议二：已完成过户登记是否免除税费承担义务
被告吴某辩称，自己在完成交易并办理过户登记中，已按照过户流程缴纳了契税、印花税，完成纳税并取得了纳税单，在取得不动产权证书后已全部履行法律所规定的纳税义务。三水区法院认为，涉案房屋虽已完成过户登记，且过户登记时税务机关没有通知买受人缴纳出卖人应负担的税费，但这仅是税务机关具体征税流程问题，并不免除竞买告知中规定的被告负担“四税”的约定义务。因此，无论涉案房屋是否完成过户登记，竞买告知中的税费约定条款均对当事人双方具有约束力。综上，三水区法院对原告的主张予以支持，被告的抗辩意见没有法律和事实依据，法院不予采信。

三、法理分析
本案中竞买告知中税费承担条款在税法中并未有明确名称表述，学术界和实务界通常将其称为“包税条款”。司法实践中，包税条款的法律效力颇具争议。
（一）本案法院对包税条款法律效力持肯认态度
本案中，原告与被告经过司法拍卖缔结的房屋买卖合同，虽然由于司法强制执行权的介入不同于一般买卖合同中双方平等协商达成合意，但在被告吴某阅读竞买告知并签订《拍卖成交确认书》后，双方合意业已自愿达成。《拍卖成交确认书》第七条明确载明：“经买受人认可的拍卖须知等拍卖资料是本拍卖成交确认书的组成部分。”房屋买卖交易中涉及增值税、土地增值税、城市维护建设税、印花税、教育费附加、地方教育附加、契税等多种税费。不同的税种法基于各自的税理和法理，选择不同主体作为法定纳税人。其中，增值税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加的法定纳税人是出让方。印花税则一分为二，由买卖双方共同作为纳税人。
纳税人是依照税法的强制规定直接负有纳税义务的自然人、法人或非法人组织。纳税人需要向税务机关履行税收之债，缴纳相应的税款，但转嫁性是税收的先天属性，经济生活中纳税人可通过与税收法律关系的第三人约定由第三人承担最终税负。最终负担税负的第三人此时被称为负税人。此种税负转嫁本质上不会改变纳税人在税收法律关系中的纳税主体地位，仅发生经济效果的转移，即仍由纳税人向税务机关缴纳税款（税收之债），负税人则将税款等额的金钱给付于纳税人（私法之债）。司法拍卖中包税条款即属此种情况，其显著特征在于，通过司法拍卖而非平等协商交易缔结买卖合同，约定交易行为所产生的税费由一方（通常是买受人）全部承担，使得税法规定的纳税人与最终负担税费的负税人产生分离。
不难发现，包税条款并未改变税法的法律效果（形式），仅改变了税法所欲达成的经济效果（实质）。税收乃公法之债，在满足税法规定的各构成要件时税收之债即告发生。法定性是税收之债的主要特征，“税收之债的主体由法律明确规定”，这与私法之债迥异。法定性至少存在两种解释，即严格的法定性与非严格的法定性。严格的法定性是一种绝对私法禁区立场，即税收要素仅能由税法进行规定，纳税人不得对税收之债的法律效果和经济效果进行约定和干预。非严格的法定性则是一种相对的私法禁区立场，纳税人不得触及税收之债的法律效果，但可以对经济效果进行约定。国家税务总局佛山市三水区税务局在回复函中表达了相对的私法禁区立场，三水区法院亦赞同此种立场。“法律无法决定由谁来真正承担税款，也不能禁止税负的流转。”这一点在我国现有税法规范中亦可找寻蛛丝马迹。《税收征管法实施细则》第三条第二款规定：“……其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”将本条款进行反向解读，可作出“当事人的约定未与税收法律、行政法规相抵触时，该约定有效”的解释。本案中的包税条款并未约定改变纳税人（法律效果不变），未与法律相抵触，而是约定最终税负由买方负担（经济效果改变）。
（二）已完成过户登记不能免除税费承担义务
东城区法院竞买告知中存在包税条款，将“四税”最终负担者由纳税人Q公司改变为被告吴某。此种转移并不能产生改变Q公司作为纳税人的公法效力，仅具有被告吴某承担向Q公司给付“四税”等额的金钱义务的私法效力。换言之，包税条款将原来的税收之债拆分为吴某的税收之债、Q公司的税收之债和私法之债三种平行的债权债务关系。前两种税收之债中，吴某和Q公司作为纳税人需向税务机关履行各自的纳税义务。同时，吴某是私法之债的债务人，负有向Q公司给付相应金钱的义务。根据债的相对性，两种公法之债的履行情况并不影响私法之债的履行。换言之，即便吴某因为承担自己那部分的税收之债并完成了过户登记，但并未履行自己的私法之债义务，且该私法之债被法院认定为合法有效，因此仍应继续履行。

四、引申思考：司法干预税费负担规则的谦抑性
网络司法拍卖是“互联网+”提升法院强制执行中财产变现效率的重要手段。2016年出台的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）作为规范网络司法拍卖的主要法律文件，开篇即将“高效”作为网络司法拍卖的重要价值予以明确。其中，第三十条“没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”的规定便是提升司法拍卖和税收征管效率的重要印证，但在更为强调公平的税法之中，此类规定可能附带产生一系列消极后果。为此，需要思考司法拍卖中包税条款的法律界限，妥当处理税收公平与效率之间的关系。
（一）司法拍卖包税条款的国库主义立场及其不足
通常，包税条款暗含两项立法功能：其一，由司法机关主导拍卖交易中税负承担的责任划分，可以有效降低买卖双方不必要的税负争议，提升买卖双方的交易效率；其二，通常将受让方作为负税人的做法可以有效防止税款流失，提升征管效率，因为出让方通常存在资金不足问题，无法保证其有足够的经济能力承担交易所产生的税费。第一项立法功能能否真正发挥作用、发挥多大作用有待商榷，因为在税收法定原则下税收作为法定之债，司法拍卖中即便没有包税条款，亦有税法对纳税义务作出明确规定。买卖双方按照各自的法定义务缴纳税款即可，并不会过多影响交易效率。相比之下，第二项方为包税条款的核心功能目标，展示法院、税务机关等公权机关在司法拍卖中税费承担的国库主义立场。国库财政与纳税人私人财产位列税法天平两端，虽然税法以公平正义为首要法治价值，但天平总有失衡之时。此时，税收立法面临对国家财政筹措有利还是纳税人有利的“二选一”难题，前者即为国库主义，后者为纳税人主义，二者暗含税收效率与公平之争。详言之，包税条款由人民法院以其公权机关的优势地位发起，作为合同当事人的买卖双方无权进行修改和选择，介入的结果是由经济能力更为突出的买受人承担全部税费，保证了税务机关的征管效率和国家财政利益，而对产生的附带影响在所不问。
税法是一类技术性极强的法律规范，在量能课税基本原则指引下妥当设计包括纳税人在内的各税收构成要素，在平衡内在的多种价值关系后形成既有的规则体系，从而恪守公平正义之法律品格。包税条款擅自改变税法规范的纳税义务格局，扰乱规则内部的价值平衡体系，减损税收规则的法律品格。
1.背离税法政策目的与立法原则。税收是国家以财政为主或附随目的课征的无对价金钱给付义务，财政功能深深印刻在税法之中。但税法的政策功能与立法原则繁多，财政筹措仅是诸多功能的一种，还包括政策诱导、调节分配等其他功能。税收要素设计思路遵循“政策功能→立法原则→税收制度”，最终以税制要素体现政策功能并保障其实现。包税条款基于国库主义立场改变负税人的作法纵然有利于财政功能的实现，但会导致税法其他政策功能和立法原则的偏离甚至落空。例如，量能课税原则是税法的一项重要立法原则，要求税收要素能够体现纳税人的负税能力，负税能力高的人多纳税，负税能力低的人少纳税。本案中增值税、土地增值税、城市维护建设税的纳税人是Q公司，包税条款在经济效果上将Q公司的缴纳税款义务免除，Q公司取得了拍卖收入而未纳税，被告吴某支出了财产却需要缴纳税款，明显背离量能课税原则。再如，个人所得税法兼具调节分配和组织收入二元目标，司法拍卖个人房产时，若由买受人承担税负则明显为了财政功能而弱化了调节分配功能。
2.扰乱各税种法运行及税际协同。不同税种法虽有不同的课征税理与立法原则，但并非各自运行，税制之间多有连接互动，进而维系税法体系的整体性。包税条款改变负税人的作法虽然并未与税法产生抵触，仅发生私法之债的法律效果，并不影响公法之债的履行，负税人无法代替纳税人进入税收公法关系之中，亦无法对税务机关行使纳税人的权利。结果是，不仅引发各税种法内部的运行困境，更扰乱相互之间的制度协同。以个人财产拍卖为例，纳税人通常以《成交确认书》所载的拍卖成交价格为计税依据申报缴纳个人所得税，在包税条款作用下拍卖成交价格存在含税和不含税两种不同情况，极易导致交易价格失真，进而影响个人所得税税基的计算。包税条款对税法整体性的破坏程度更为严重，《企业所得税法》规定的应纳税所得额的确定即为典型。《企业所得税法》允许企业在计算应纳税所得额前扣除与取得收入有关的已缴纳的其他合理税费支出，以体现“净所得”课税机理。买受人虽然支付了税费，但由于无法进入到公法之债的权义关系中，税务机关仅将纳税证明或完税清单开具给作为纳税人的出让方。因此，买受人不能将负担的其他税费款项计入会计账目中相应的合法支出项目，致使无法在企业所得税前扣除。
3.负税人的延伸权利行使受限。包税条款的负面影响会伴随税收之债的主权义关系延伸至负税人相关权利的行使。例如，退税权是纳税人享有的要求税务机关返还多缴、溢缴等税款的权利，《税收征管法》第八条将退税权确立为纳税人的法定权利。买受人作为负税人在国家尚未明确规定赋予其退税权的情形下，只能请求作为卖方的纳税人向税务机关行使退税权后，负税人再要求纳税人返还。此种退税权并不具有公法效力，而是基于买卖双方的私法关系延伸出的请求权。若纳税人向税务机关申请退税后拒绝将税款返还负税人则构成不当得利，负税人再通过诉讼等其他途径获得救济；但当纳税人拒绝行使退税权时，负税人如何获得权利救济则成为实践难题。
（二）比例原则审视：税费承担规则的司法谦抑
尽管税法与民法的调整对象迥异，但税收法律关系建立在民事法律关系的基础之上，呈现民法频繁介入税法的发展趋势。绝大多数包税条款是由民事交易双方自愿达成，尽管税收之债具有法定强制性，但无法过多干预私法之债权债务约定，此乃民法自愿平等原则之要求。即便双方当事人因为税负转移事项延伸出诸多不利影响，也是其意思自治使然。然而，司法拍卖包税条款与前述情形不同，税负转移意愿是发起拍卖的司法机关基于拍卖效率和国库利益保护等公权目的强加于双方当事人的，附带产生的不利影响更非当事人所愿，其正当性成疑。正因如此，司法实践中对司法拍卖包税条款法律效力的认定结果不一，甚至出现案情与本案类似但认定结果截然不同的司法判例。
在甘执复（2020）14号执行裁定书中，甘肃省高级人民法院对《网络司法拍卖规定》第三十条的理解是，涉案税费的纳税人均已由税法进行了明确规定，不属于“没有规定或者规定不明的”情形。司法拍卖虽然具有司法强制性，但本质仍然是一种平等主体之间的买卖关系，包税条款因明显违背《网络司法拍卖规定》第三十条而被认定无效。此外，包税条款的效力争议亦在学术界广泛存在，包括有效说、无效说、部分无效说等。
不难发现，无论司法判例还是学理研究，对包税条款的法律效力问题都颇具争议，其所附带产生的“后遗症”降低税法的经济性。经济性是税法的基本特征，即税法的调整“具有降低社会成本、增进总体收益，从而使主体行为及其结果更为‘经济’的特性”。涉税法律规则要能够反映经济规律，保障经济活动更加“经济”，提高综合效益和助力宏观经济目标实现。若当事人间自愿达成包税条款，附带产生的不经济性乃意思自治的自由选择，但司法拍卖中的包税条款稍有不同。详言之，包税条款载于法院公布的拍卖公告中，买受人虽是自愿签订拍卖合同缔结私法关系，但包税条款类似格式条款的做法是法院利用公权机关的优势地位切实干预了合同缔结过程。当公权行为介入到私法关系中且有可能损害私人利益时，公权行为的正当性需要经过比例原则审查。
比例原则是公法领域的重要原则，要求公权机关采取的举措与所要实现的目的之间具有比例性，不可以因为公益目的而过度侵害私益。按照学术界通说，适当性、必要性和均衡性乃比例原则内部的三阶构造，司法拍卖中的包税举措与国库利益保障目的之间是否具有比例性，须分别通过上述三个子原则的审查。其中，通过适当性审查自无问题，包税条款无疑有助于国库利益保障，但必要性和均衡性成疑。必要性原则要求包税条款在保障国库利益中具有不可替代性，均衡性原则要求包税条款不能给买卖双方的任何一方造成过多的利益损害。实际上即便没有包税条款的存在，在多数情况下出让方只要依照税法规定进行纳税，国库利益也不会受到损害，但包税的做法在便利税款征收的同时却会给买方负税人带来诸多不便，由此导致争议频发极为“不经济”。司法拍卖税费承担规则恐难以通过比例原则审查。
（三）司法拍卖包税条款的未来之路
司法拍卖的包税条款难以通过比例原则的审查，手段与目的之间存在非必要性和非均衡性的比例失衡。法院应在司法拍卖中对当事人间的税费承担规则保持足够谦抑，保持公权与私法之间的必要距离，不宜过度干预私法意思自治。为规范当前司法拍卖包税条款滥用的情况，可从以下三点进行着力。一是，最高人民法院应尽快将《答复》相关内容纳入《网络司法拍卖规定》，二是严格禁止法院在司法拍卖中要求买受人概括承担全部税，三是将税费承担规则由司法干预转变为当事人约定。而上述举措落实之前，司法拍卖包税条款与其他包税条款一样，普遍存在于私法交易之中。这就需要通过出台司法解释的方式进一步明确包税条款的法律效力，为法院提供更为准确的裁判依据。包税条款的效力判断是税收之债与私法之债如何衔接的宏大议题在实践中的具体映像，背后蕴含秩序与自由之间的价值冲突与博弈，不宜轻率概括否定或肯认。若概括否定包税条款效力，有公法过度入侵私法空间之嫌，侵蚀公法的谦抑性；反之，全盘接受包税条款则是对私法意思自治的完全放任，有违税收之债的强制性和法定性。
一种可供选择的思路是，包税条款的效力判断应基于约定内容与涉及税种，综合考量对税法功能目标的影响、税制整体性的侵害程度、双方当事人的真实缔约意愿等多因素，审视包税条款对税法法律效果和经济效果的差异化影响而进行区别对待。判断思路具体可分如下三步。第一步，判断包税条款的形式表述是否有违税法的法律效果，即是否与税法的明文规定相抵触，例如约定改变税法的法定纳税人。如果存在抵触，则因违背税法强制性规定而归于无效，若不存在抵触，则进入下一步判断。第二步，判断包税条款是否过度侵害税法的经济效果，以直接税与间接税区分，若涉及直接税，因为直接税在立法原意上不希望其税负转嫁，若包税条款约定改变直接税的负税人则可被归于无效，若仅改变间接税的负税人，则进入下一步判断。第三步，综合判断包税条款的缔结是否当事人之间的真实意思表示、缔约时是否错误的适用税率而导致重大误解等因素，由法院进行自由裁量。此外，为了提升司法裁量的确定性，有必要筛选不同类型的典型判例作为指导性案例予以公布，为社会公众与司法机关判定包税条款的法律效力提供方向性指引。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第11期。）

欢迎按以下格式引用：
褚睿刚.再论司法拍卖包税条款的法律效力及其界限[J].税务研究，2022（11）：106-111.


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