世界银行BEE框架下优化我国税收宜商环境的思考——基于BEE前期概念说明对纳税指标的分析

时代税客

作 者 信 息
于健（国家税务总局青岛市税务局）

文 章 内 容
我国十分重视营商环境建设，近年来在各个领域实施了一系列旨在优化营商环境的重大改革。我国在世界银行《营商环境报告》（Doing Business，DB）中的全球排名从2015年的第90位跃升至2020年的第31位。2021年9月，世界银行决定终止运营DB数据及报告。2022年2月，世界银行发布了新的营商环境评估体系——宜商环境项目（Business Enabling Environment，BEE）——的前期概念说明（Pre-Concept Note，PCN），其中纳税指标是BEE的十个一级指标之一。2022年2月，世界银行针对前期概念说明在全球范围内征询公众意见，4月在其官网上发布了公众咨询反馈意见。按计划，世界银行将在2022年6-12月开始试行BEE，2023年1月起正式运营，预计在2023年最后3个月内发布首份BEE报告。此前，至2020年世界银行共发布17份DB年度报告，涵盖全球191个经济体。基于DB报告强大的影响力，全球100多个经济体先后实施了数千项营商环境制度改革措施。因此，有理由相信BEE报告也必将广受瞩目，本文将聚焦BEE纳税指标进行深入分析，以期为进一步优化我国税收宜商环境提出意见建议。

一、BEE纳税指标分析

（一）关于BEE的定位
毫无疑问，BEE继承了DB的衣钵，但世界银行却没有把BEE简单定位成DB的升级版。在前期概念说明中，世界银行一再强调，相比DB，BEE从价值观、工作目标到评估方法都有很大程度的创新、发展和提升。不过，虽然世界银行对BEE信心满满，但在有的国际组织看来，BEE与DB并无本质不同。关于BEE和DB的纳税指标，著名的发展和救援组织联盟——乐施会（Oxfam）——甚至认为，两者所犯的“错误”如出一辙，即认为私营部门都有利于发展和减少贫困，这种观点导致了各经济体对企业征税和放松管制方面的“逐底竞争”，而这恰恰是此前压垮DB的最后一根稻草。虽然乐施会的观点言辞过于激烈，但一个不争的事实是，在前期概念说明反馈意见中，对BEE税收指标存在着诸多争议，如仍采用DB总税费率（Total Tax and Contribution Rate，TTCR）来衡量企业税负、将修改次数作为考察税法质量的评估参数等。总的来看，虽然世界银行收集到的前期概念说明公共咨询反馈意见林林总总，但主流观点仍是认可BEE相对于DB取得了很多实质性的进步。如国际货币基金组织（IMF）和亚洲发展银行（ADB）认为，BEE能够一改DB只以税法信息作为评价依据的惯例，增加了收集反映税法实际执行情况的事实信息和测量结果的做法，包括引入专家咨询和企业层面调查等举措都是巨大的进步。
（二）BEE纳税指标简介
1.指标设置基础
BEE纳税指标设置的动机是明确纳税人面临的关键问题和税收制度的关键特征，为促进私营部门的发展和改革提供参考信息，因此其指标设计是围绕影响经济效益和投资决策的税收要素设置的，包括税法复杂性、税收征收管理效率、税收负担和税法遵从成本四个方面。世界银行认为，虽然税法复杂性目前尚无普遍认可的准确定义，但其往往与信息过载、混乱、不确定性以及纳税人挫折感相关。此外，多重税率、税法语言模糊和变化无常，都会对外部直接投资产生重大的负面影响。反之，清晰、简单和详细的税法更容易被遵循。IMF、经济合作与发展组织（OECD）税收确定性报告发现，更加清晰和明确的税法能够促进经济增长。在征管体系较为完善的经济体中，税务机关可以轻松地获取各类涉税信息，通过建立电子税务系统，实施有效的风险管理战略，降低企业合规成本，预防腐败和逃税，激励企业变革，进而从企业生产率的提升和经济增长中获益。此外，公正、便捷、高效的税务争议解决机制对于保护纳税人权利至关重要。全球化及其带来的资本流动性增长给各经济体政府参与税收竞争施加了越来越大的压力。税收竞争战略分析发现，减税是吸引跨境投资者和阻止本辖区内资本外流的最常用政策。然而，投资者不仅关注税负，还关注税法复杂性和征管效率等其他方面。通过适当监管和提供公共服务，税收管理可以在实现调动本辖区内资源目标的同时降低企业的合规成本。
2.纳税指标组成
（1）税法质量（监管框架支柱）。了解税法复杂性的负面影响对评估税收宜商环境至关重要，但对其复杂性和模糊性进行准确衡量绝非易事。BEE主要采取专家咨询和企业层面调查方式收集数据，因此其结论往往具有高度主观性。为此，BEE将该指标分解为四个子指标，以提升评估的客观性。第一，税法明确性。该指标考察以调查、常见问题解答、公共呼叫中心、发布公告和适用特定纳税人税务裁决等方式获得企业反馈的相关机制，以评价对税法进行阐明和解释、为企业提供指导和增强确定性的情况。该指标还将考察是否有关于遵守环境税法的专门指导，以强化公众对绿色税收的认识。第二，税法稳定性。该指标考察一段时间内税法条款的修改频率，侧重于国家层面的核心税收法律，考察中央税税率结构的稳定性，企业所得税法（收入、抵扣和抵免的计算）、增值税法（应税交易、零税率和免税）和环境税条例的修订频率。第三，税务记录保存和归档复杂性。该指标考察企业需要定期存储和归档的文件数量。主要侧重于两点：税法规定的申报企业所得税需要提交的文件数量，但不包括企业日常需要维护的财务账目（如资产负债表、损益表）；税法允许提交电子发票以代替增值税发票打印件而进行增值税纳税申报的灵活性。第四，税法透明度。该指标考察税务机关定期向企业通报税收征管程序的变化情况，以及税法变更公告到正式颁布之间的时间。还考察税务机关是否对所有新税法（包括环境税）进行监管影响评估和公众咨询，通过专家咨询（财税部门官员、税务从业人员、税务律师、税务会计师和税务专家）收集数据，并与税务机关的征管数据进行验证。税法发布、判例（重要判决案例）和法律解释也将被纳入考察范围。
（2）税务机关提供的服务（公共服务支柱）。该指标将以IMF的税务管理诊断评估工具（Tax Administration Diagnostic Assessment Tool，TADAT）、税收征管论坛（FTA）和欧洲税收管理组织（IOTA）定义的最佳实践为基础。第一，供纳税申报、缴税和评估的电子系统。该指标考察税务机关信息技术和通信技术的基础设施质量，包括向纳税人提供的在线公共服务，如电子申报和缴税的信息系统、纳税人门户网站、纳税申报表预填写和电子自助服务工具。该指标还考察税务机关和其他政府机构间的互联互通水平，如交互访问和自动交换信息，侧重于收集电子服务数据，以评估电子申报和缴税系统等的应用情况。第二，风险导向审计。该指标考察税务机关内部是否存在有效的主要针对少数高风险纳税人的风险导向审计，包括审计案源的选取方式、审计程序的透明度及有效性等。该指标还考察税务机关从第三方（包括其他政府机构）获取信息的能力，以方便纳税人无须再提交信息。OECD和IMF提供的最佳实践将作为具体的分类方法。第三，争议解决机制。该指标考察相关程序的及时性和质量以及税务机关为解决纠纷而设立的相关机构情况。通过考察税务机关是否具有简单、透明和独立的争议解决机制，侧重考察争议解决机制机构设置情况及其独立性。该指标还将考察处理行政复议所需的时间，以及如果纳税人对行政复议结果不服，可否向独立的外部专业税务法院（法庭）提出上诉（或以仲裁替代快速争议解决程序）。在可用且可靠的前提下，税务机关的征管数据将被用作衡量解决争议及时性的原始数据。IMF和OECD准则将被用于衡量行政复议的独立性水平和争议解决的速度。第四，征管透明度。该指标考察税务机关通报其影响企业活动和自身未来发展战略方面信息的透明度，考察侧重于财务和绩效评价以及发展战略和年度计划报告、员工廉政保证机制、对税务机关强有力的外部监督三个方面。重点关注税务机关发布的报告和其他相关公开信息。IMF的TADAT准则将被用于衡量税收征管的透明度水平。
（3）税负与征管效率（实践效率）。这组指标从企业的角度评估税收监管和公共服务在具体执行中的实际效率。依托企业体验和税务人员专业技能，用TTCR衡量私营企业的税负，以遵从税法的时间衡量税务机关提供服务的效率。这组指标包括TTCR和遵从税法时间两个子指标。第一，TTCR。该指标用以衡量企业税负，主要包括利润税、消费税、社会保险税三个核心税种。由于存在减免税等税收优惠政策，企业的实际税率通常低于名义税率。该指标收集有效的实际税率信息，以精准衡量税负。BEE将结合企业层面调查和专家咨询，采用混合数据收集方法。该混合方法分为两个阶段，第一个阶段确定案例研究企业关键特征，第二个阶段收集TTCR数据。相比DB中TTCR侧重计算向企业征收的税款，BEE将根据外部委员会审查的建议对该方法进行调整，并将重点关注向企业征收和免除的税款，包括对企业征收的税款，以及由企业代收（扣）代缴的向雇员和客户征收的税款（如增值税）。第二，遵从税法的时间。该指标从三个方面考察遵从税法的情况：纳税申报和缴纳强制性税款的时间，包括准备、申报及缴纳利润税和增值税或销售税的时间；完成和获得增值税退税的时间；接受税务审计的持续时间和频率。对于环境税，将考察缴纳税额和相关的合规成本。此外，还将尝试评估调查对象认为的非正规企业破坏环境的做法对正规企业运营的影响。BEE将通过企业层面调查，收集遵从税法时间的数据，以确保其具有更加贴近实际的代表性。
二、BEE与DB纳税指标的比较

BEE较DB纳税指标的重大变化将直接影响宜商环境评估结果，这对于投资者和投资目的地而言同样重要，因此有必要将BEE与DB的纳税指标进行比较分析。当前，一些学者、经济学家或研究机构的观点已见诸报端，但有的内容不尽翔实或只进行了概念性的解释。相比之下，同为世界两大金融机构之一的IMF对世界银行前期概念说明的反馈意见十分明确且有分量，这与BEE直接采用IMF准则有关。IMF不仅对BEE与DB的纳税指标进行了详细比较，还给出了具体评价意见，这无疑将对BEE后期优化与整合产生重大影响。为此，下面对IMF的评价意见予以重点介绍。
（一）IMF评价意见
从表1中可以看出，虽然对TTCR等个别指标持有不同意见，但IMF对BEE相对于DB的改进大都给予了正面肯定。


事实上，在前期概念说明反馈意见中，各方对BEE指标还存在多处异议比较集中的地方，相信世界银行在后期优化指标时会予以重点改进和优化，而这也是BEE正式版本较前期概念说明的变数之处，应当引起各方的高度重视，为此，下文择其重点予以介绍。
（二）关于BEE纳税指标的争议
1.税法质量
该指标聚焦税法变化，BEE的逻辑是税法变化频率越低，稳定性就越好，企业的制度预期和市场预期就会更加稳定，宜商环境就更加优良。但问题是，税法变化就一定会对宜商环境有害么？对此持否定态度的主要是新兴经济体和发展中经济体。以印度、东盟成员国为代表的发展中国家认为，良法应当具有弹性，应有与本经济体以及国际发展保持同步的敏捷性，通过修订税法对动态的商业环境作出反应，可以满足政策需要（如在新冠病毒肺炎疫情期间降低医疗设备的进口关税）。因此，该指标可能会排除一些经济体合理合法的税法修订需求。相比之下，中国的态度更加包容，建议将考察范围严格限制在税收法律层面，将税收规范性文件排除在外，理由是制定税收规范性文件的目的正是为了明确税法的实施范围，以提高税法的透明度和可操作性，便于企业更好守法，如果把规范性文件的变化也定义为影响税法质量的负面因素，则有悖于BEE的原则。也有少数发达经济体（如奥地利）从成本效益方面考虑而对税法质量指标提出质疑，认为通过企业层面调查的方式考察税法变化，会加重企业反馈税法细微变化的负担，而且难以将只对个别企业有负面影响但对整个行业发展有益的变化区分开来。墨西哥则独辟蹊径，提出使用企业接受税法所需花费的必要时间来衡量税法变化和公告的有效性。
2.税务机关提供服务
第一，电子系统可用性。东盟与中日韩宏观经济研究办公室认为，除纳税指标外，BEE的“企业准入”“获得经营场所”“国际贸易”等指标也都在强调数字平台的可用性，将互联网或在线服务和信息作为衡量公共服务质量和信息透明度的标准，但过度强调数字平台的可用性会令一些互联网渗透率相对较低的经济体或增长速度较慢的新兴经济体处于不利地位。立陶宛也认为，不能单纯从申报方式上划分优劣，电子申报表与纸质申报表功能相同，不能认为其与自动化解决方案一样先进。第二，基于风险的审计。中国建议将税务审计定义为正式的审计调查案例，理由是各经济体针对不同规模的纳税人和不同的税收风险水平，有不同的风险应对方法，这些风险应对措施是否被归类为税务审计也各不相同，这种差异性可能导致该指标在国际间的可比性较弱，因此应当将考察范围限定为正式的审计调查案例。
3.税负
针对税负指标的分歧是各方异议的焦点，观点主要可分为三种。第一种观点最为激进，认为税负不能反映宜商环境的好坏。持这种观点的一类是发展中经济体，这与发展中经济体的财政收入对税收的依赖性较大有关。如巴西、菲律宾等国认为税负本身并不是衡量宜商环境好坏的指标，世界上最发达国家的税负情况足以说明这个事实，它们认为如果税负稳定，不随时间变化，且对所有纳税人都相同，就不会产生不公平竞争。另一类则是以奥地利、比利时、卢森堡等为代表的发达国家，认为BEE纳税指标将税收和所有与之相关的程序都视为企业负担，把其归类为负面因素是不客观的，应当建立一套更加客观的衡量指标，因为主观性指标并不适合进行广泛的国际比较。专家咨询和企业层面调查的主观性指标难以量化，且容易促使指标转化为感知类指标，虽然其本身也很有价值，但显然与BEE指标“硬数据”的定位不符。BEE纳入太多主观性指标将影响评估结果的可信度，得出的结论有可能会对评估结果产生颠覆性的影响。相对于税负本身，有偏见的评估结果才是问题的症结所在。法国也认为，如果没有建立同等的效益衡量标准，那么就应理所当然地认为高税负本质上对商业环境有害，是意识形态上的税收认知。法国还强调，如果BEE没有准备好评估所有使企业受益的公共服务或者是哪些企业从税收中得利，出于平衡和公平的考虑，BEE至少不应继续使用TTCR。
第二种观点包容性较好，认为BEE纳税指标需要优化。阿根廷、智利、巴拉圭等国认为，仅对税负压力进行孤立分析，而不考虑税收对生产部门乃至对整体经济可持续性的支撑和促进作用，这种指标会严重损害一个国家的商业声誉。应当设定一个单一指标，以反映税收在微观层面促进商业发展与因此发生的相关支出之间的净效益，如税收改善工人受教育和健康水平等正面作用，都应当纳入同一个指标当中，因为它们是税收产生的对应物。德国也认为，BEE税收指标未考虑腐败对税收体系的实质影响，因为腐败会影响依靠个人主观判断给予的税收激励、抵免、减免等税收优惠政策。
第三种观点最为温和，只是对TTCR提出质疑。相比少数对税负本身的异议，更多的意见则直指TTCR，且呈现几乎一边倒的态势。在这个问题上，发达经济体和发展中经济体的观点惊人地相似。这其中，最强的反对声音来自一些颇有影响力的国际组织，它们对TTCR持完全否定的态度。如国际工会联盟和公正纳税联盟。前者认为，TTCR是由普华永道会计师事务所开发的税负评估方法，就是为了迎合低税率的政治主张；公正纳税联盟也明确反对使用普华永道会计师事务所的税负衡量指标，认为其严重夸大了企业缴纳的名义税收。BEE纳税指标没有解决税收优惠滥用的问题，反而会使“消失的中间层”现象更加严重，最终导致市场上只剩下商业巨头和小微企业，而这会进一步加速税收流失。对TTCR最为集中的反对意见是担忧低税率的导向最终势必导致税率的逐底竞争。如中国、英国都认为，这将导致税收收入低于满足社会正常需求的水平，进而拉低政府提供公共服务的数量和质量，反而会使宜商环境恶化。瑞士认为，纳税指标不科学，各经济体因税制不同而可比性不高，特别是对低收入经济体而言，要实现公共财政目标，提供更好的公共服务，就必须保证足够的税收收入，因此BEE税负和政府提供服务这两个指标之间存在矛盾，而BEE却没有给出好的解决办法。德国认为，对所有经济体都适合的最优税率问题并未形成国际共识，因此不建议在BEE中引入如何判断税负的方法或者设置最优税率的问题，此前DB也因此而备受质疑，BEE不应再继续使用TTCR。以丹麦、挪威为代表的北欧发达国家认为，BEE不应催生避税天堂，应更加明确地提及如何衡量税收公平性和累进性，而不是促进破坏税基和降低对整个税收体系公平性信心的低税制度。
从各方的反馈意见不难看出，因立场不同，BEE纳税指标难以获得全世界100多个经济体的一致认可，但可以肯定的是，世界银行会认真考虑各方对前期概念说明的反馈意见，并对BEE框架作出适当的调整。
三、进一步优化我国税收宜商环境的建议

虽然距离BEE正式生效还有一段时间，BEE的指标也在持续优化当中，且前期概念说明中还有诸如样本城市选择、排名等关键问题尚未明确，但从前期概念说明及其反馈意见中，我们依然能够对宜商环境未来的发展方向做出基本判断。考虑到政策从实施到产生效应的延迟性，有必要提前做好政策应对，本文在借鉴OECD《税收征管2022》中OECD成员国及其伙伴经济体一系列成功改革经验的基础上，立足我国税收治理体系和治理能力发展现状，对照BEE框架，提出进一步优化我国税收宜商环境的意见及建议。
（一）健全税收法律体系
一是加快推进税法废改立。坚持以习近平法治思想为指引，加快增值税、消费税、房地产税等税种的税收立法进程，实现条例上升为法律，废止相应税收条例，提升法律位阶，落实税收法定原则；加快税收征收管理法、反洗钱法、发票管理办法等税收相关法律、法规、规章的修订进程，完善市场监管法律制度，实现税法与改革决策的衔接，提升政策稳定性和可预期性；科学审慎制定税收规范性文件，落实规范性文件审查制度，既要保持对商业环境的适度敏感性，发挥规范性文件对税收法律、法规、规章的必要和有益补充作用，又要避免不必要的频繁变动引发企业预期不稳。二是推动公众有序有效参与税收立法。拓宽民意表达平台和载体建设，完善人民代表大会在税收立法中吸纳民意、汇集民智工作体制机制建设，有针对性地加大面向相关行业领域和重点企业的公众咨询。依法依规加大税务机关涉税信息主动公开工作力度，税法正式颁布实施前，及时向社会公告，提供权威政策解读，给企业预留适当的过渡期，努力实现良法善治。三是探索设立税务法院（法庭）。当前，伴随着全球经济治理进入动荡变革期和我国经济进入新发展阶段，发生国际国内税收纠纷的概率大幅增加，涉税案件（含涉外税收）数量明显上升，案件的专业性、技术性和复杂性加剧，争议解决机制亟待完善；同时，基于加大对税务机关执法监督的需要，设立专门的税务法院（法庭）的必要性和紧迫性日益增强。我国可借鉴美国、加拿大等国探索设立税务法院（法庭），以协调税务机关、纳税人等各方之间的关系，捍卫国家税收利益，保障纳税人合法权益，维护正常的社会经济秩序。
（二）提升税收治理效能
一是加快智慧税务建设。落实中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，按照“精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治”目标要求，加快推动以金税四期工程为主要内容的智慧税务建设，提升电子税务局服务的实用化、智能化、规范化水平，提升纳税人体验感和获得感。将社会保险费、“非税”业务纳入全方位监管范围，实现对税费全业务流程的监管；加强税务与海关、人民银行、市场监管等政府部门之间的信息共享，提升政府部门协同监管能力；逐步完善以风险为导向的税务评估和稽查工作机制，聚焦高风险市场主体，减少企业重复报送、多头报送涉税信息，为企业提供更加个性化的服务，降低企业合规成本，提升企业纳税体验。二是完善对税务机关及其工作人员的监督机制。一方面，坚持以内部监督为基础。健全税务机关内部廉政和执法监督机制，预防和惩治腐败，降低廉政风险和执法风险；规范律师事务所、会计师事务所、税务师事务所等涉税中介机构的管理，为企业提供形式更加多样、流程更加透明、内容更加丰富的涉税服务。另一方面，强化外部监督。完善“一体化”综合监督机制，强化对税务机关及其工作人员的司法监督、纪检监察监督等外部监督约束，打造更加公开、公平、公正的税收法治环境，提升税收治理效能。
（三）深化国际税收合作
一是深度参与国际税收改革。积极参与G20/OECD国际税收改革，推动以“双支柱”为核心的国际税收改革方案落地，为国际税收治理贡献“中国智慧”和提供“中国方案”，持续发出中国税务声音。深化国际税收合作，加强与其他经济体的涉税信息国际共享与共治，共同打击国际逃避税。二是深化“一带一路”税收征管合作机制建设。在“一带一路”合作框架内，秉承共商共建共享原则，稳步扩大中国税收领域“朋友圈”，巩固平等互惠的合作机制，积极吸纳伙伴经济体加入“一带一路”税收征管合作机制，推动国际和国内区域协调发展，造福“一带一路”沿线国家和地区，为全球经济增长赋能。
总之，对于世界银行新的宜商环境评估体系，中国应当持更加开放包容的态度，主动对接，但又要避免完全地对标对表，从而忽略中国自身特点和所处的特殊发展阶段这一现实。特别是在税收方面，既要完成组织税收收入的任务，还要兼顾吸引外部投资和对外投资需要，要做到监管和服务并重，因此在对接BEE框架体系时，应当避免两种倾向。一是避免片面追求指标得分和排名。虽然世界银行已有了此前营商环境排名导致DB数据违规的前车之鉴，目前也尚未明确BEE最终是否依然会采取排名的方式，但即使是采取等级划分的模式，仍然需要对评估指标进行量化，这将不可避免地刺激被评估对象提升指标得分的冲动。一方面，必须清楚地认识到我国在个别BEE指标中的劣势。比如作为大陆法系国家，我国更注重法律条款的解释，已有判例对企业合规的指导意义较弱，这使我们在BEE“税法清晰性”指标中，涉及对裁决案例的评估时明显处于不利地位。另一方面，我国作为发展中国家，税收法律体系建设尚不健全，税收立法必将经历一个推陈出新相对集中且时间较长的完善时期，如果因此怕影响“税收稳定性”拉低税法质量指标得分而放慢改革进程，则打乱了自身既有的改革步伐与节奏，显然有违我国全面深化改革的初衷。二是避免只盯样本城市。在原DB框架下，上海市、北京市是中国的样本城市，2020年拟将广州市、重庆市纳入评估范围。在BEE框架内，至今尚未明确具体的参评城市，但从经济总量、人口规模等能代表经济体整体发展水平的角度来看，样本城市大概率仍将会从“北上广深”等一线城市中产生，因此要有针对性地做好重点城市的迎评准备，但在根本上是要推动全国范围内税收宜商环境的整体提升，避免因区域发展不平衡形成政策洼地的“马太效应”，这也是回归世界银行新宜商环境评估体系价值观的必然要求。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第11期）
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