受控外国公司规则与收入纳入规则的比较分析

时代税客

作 者 信 息
曹琦欢（国家税务总局国际税务司）
郭鸣（国家税务总局湖北省税务局）
张宁（国家税务总局深圳市税务局第四税务分局）
陈颖（国家税务总局深圳市税务局第四税务分局）

文 章 内 容
为应对经济数字化带来的税收挑战，二十国集团（G20）委托经济合作与发展组织（OECD）通过税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架开展长期共识性解决方案的研究。2021年年底，OECD发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》（以下简称《GloBE规则立法模板》）。根据该立法模板，GloBE规则的重要组成部分和主要补税规则为收入纳入规则（Income Inclusion Rule,IIR），该规则规定由母公司所在辖区征收补足税。由于IIR与受控外国公司（Controlled Foreign Company,CFC）规则的相似性，部分学者也将IIR称为“超级CFC规则”。本文拟结合案例分析，比较CFC规则和IIR的政策异同及适用情形，并提出初步结论。

一、基本概况

（一）CFC规则概述
拥有外国公司控制权的纳税人可以将税基转移至CFC，造成利润转移或长期递延纳税，CFC规则即是为应对此类税收风险而出台的规则。自1962年美国首次引入CFC规则以来，越来越多的资本输出国相继效仿。截至目前，全球已有59个辖区引入CFC规则。2015年，OECD发布了BEPS项目最终报告，其中第3项行动计划（制定有效受控外国公司规则）将CFC规则作为最佳实践，供各国立法时参考。该报告从CFC定义、豁免及门槛要求、收入计算等方面对CFC规则提出了建议。
（二）GloBE规则概述
GloBE规则是支柱二方案的主要内容，由两项紧密联系的国内法规则共同构成。一是IIR，指由母公司就跨国企业集团成员实体低税所得补缴税款至全球最低税水平；二是低税支付规则（Undertaxed Payments Rule，UTPR），指对于跨国企业集团成员实体未适用IIR的低税所得，由其他成员实体通过限制扣除或等额调整等方式，补征税款至全球最低税水平。GloBE规则被定位为共同方法，意味着各辖区不一定要实施，但如果选择实施，就需采取与支柱二成果相一致的方式。
二、CFC规则与IIR的比较分析

（一）政策目标
CFC规则是为防止居民纳税人通过控制设在避税地或低税地的境外实体囤积利润，造成递延纳税或税基转移（从母公司所在辖区或其他辖区向CFC所在辖区转移收入）等后果而出台的政策，其目标在于维护资本输出中性，支持属人原则的居民税收管辖权。CFC规则主要通过视同分配利润的方式，将境外低税辖区的利润纳入母国征税。此外，也可通过将境外低税辖区的利润视为母公司直接收入（即当且仅当确认CFC收入归属时，CFC被视为合伙企业或透明体）等方式，将低税收入纳入其中征税。CFC规则是各辖区的单方举措，具有自主选择性，能对避税行为产生震慑作用，不会额外增加税收收入。
GloBE规则实施全球最低税制度，在低税辖区未对大型跨国企业集团的受控公司足额征税的情况下，赋予相关辖区征税权，确保相关实体缴纳最低税率为15%的税款，为各国税收竞争划定底线，系统性解决了遗留的BEPS问题。IIR作为GloBE的主要规则，赋予母公司（最终母公司或中间层母公司）所在辖区优先征税权。GloBE规则是在现有各国所得税机制下，通过多边协调形成的新的统一规则。根据《GloBE规则立法模板》内容，后续一旦施行将涉及相关国际协调，如是否属于合格的IIR可能需经同行审议等程序。此外，目前GloBE规则明确规定，其不影响各国CFC规则的施行，两者可以共存。
（二）计算规则
CFC规则适用主要有三步：一是识别受控的外国实体；二是确定应归属收入的金额；三是确定何时以何种方式纳入母公司收入，并消除可能的重复征税。IIR适用主要有五步：一是识别适用GloBE规则的跨国企业集团及其成员实体；二是计算GloBE所得或亏损；三是计算有效税额；四是计算实际税率和补足税；五是根据GloBE规则征收补足税。母公司所在辖区可优先适用IIR分配补足税，剩余补足税则按照人员工资和有形资产总价值进行公式化分配（UTPR）。
从计算规则来看，CFC规则和IIR虽然主要或全部由母公司所在辖区实施，主要适用于母公司控制的境外实体，规则具有相似性，但两者在适用范围、实体类型、收入定义及适用税率等方面均存在差异。
1.适用范围
CFC规则适用股东控制的单一实体。CFC的定义根据各辖区的规定而有所不同，类型主要包括公司、合伙企业或信托等。一般而言，控制包括法律控制、经济控制或实质上的控制等形式。母公司对子公司直接或间接持股比例达到50%以上的，会构成法律控制（即股份控制）。
GloBE规则适用于最终母公司合并财务报表年收入7.5亿欧元或以上的跨国企业集团成员实体。不同于CFC规则基于单个境外实体的规定，IIR的规制对象则基于合并财务报表规则确定。具体而言，IIR除适用于公司、常设机构、合伙企业或信托外，还适用于一些特殊成员实体。根据国际会计准则，合并财务报表通常以控制为基础确定合并范围，涵盖最终母公司直接或间接拥有合计超过50%股权的下属子公司，或者通过协议控制等其他方式实质控制的公司。但最终母公司控制的仅因为规模或重要性原因而未列入合并报表的实体，也属于GloBE规则意义上的成员实体。此外，IIR的适用是以辖区为基础，即计算相关实体所在辖区的GloBE所得、有效税率，并在此基础上计算相关实体补足税。因此，CFC规则和IIR的适用范围存在差别，但就具体境外实体而言可能会有重合。
2.收入定义及归属原则
目前，各国对CFC所得进行归属的方法包括实体法和交易法。实体法是指基于境外企业来判定，如构成CFC，则所有收入均适用CFC规则。交易法则是根据每笔所得逐项判定其是否适用CFC规则，大部分辖区的CFC规则主要适用于消极所得。实体法可机械化执行，其优势主要在于税收征管成本较低，而交易法则更接近实际，但执行较为复杂，征管成本较高。
在GloBE规则下，需要基于财务会计净所得或亏损作为计算起点，基本涵盖所有收入，但GloBE收入也对特定类型所得进行排除，如股息所得、国际运输所得等。此外，IIR一般不涉及收入归属问题，但涉及主体实体与常设机构、穿透实体时，GloBE所得或亏损会相应调整。因此，对于所涵盖的收入类型和范围，IIR比CFC规则更广泛。
3.适用税率
CFC收入一般需根据居民股东的国内法调整并计算，适用母公司所在辖区税率或补足税税率（仅需就CFC已缴纳的税款和母公司所在辖区规定的差额进行纳税）。IIR适用的是统一的最低税率（15%），而不是居民国税率。
（三）消除双重征税
CFC规则是将境外实体利润视同予以分配（并非实际分配），因此，在CFC规则适用时不涉及资金跨境流动，一般不适用双边税收协定，通常由母公司所在辖区基于国内法相关规则（如抵免法或免税法等）消除重复征税。
GloBE收入首先排除了从集团内其他成员实体分得的股息，从根本上解决了集团内股息重复征税的问题。其次，GloBE规则明确了在复杂集团构架中适用IIR的母公司优先级和抵减机制，以避免重复征税。在IIR下消除重复征税主要依靠多边、双边规则协调，更为复杂。比如，部分持股母公司（Partially Owned Parent Entity，POPE，即自身超过20%的股份被第三方持有的中间层母公司）所在辖区，其适用IIR具有优先性且高于最终母公司所在辖区。因此，CFC规则和IIR消除双重征税的方法存在差别。
（四）规则交互
CFC规则和IIR还存在一定交互性，主要体现在以下两个方面。一方面，根据GloBE规则计算集团内特定辖区有效税额时，考虑了母公司所在辖区适用CFC规则后的调整税额，并将相关税额归属至CFC。另一方面，假设相关辖区引入并实施GloBE规则，对于大型跨国企业集团设立在低税地的实体计算并分配的补足税，能否抵减CFC规则适用时应补缴的税款，也需要结合各辖区政策情况确定。此外，考虑到支柱二将不早于2023年施行，其可解决未来各年度大型跨国企业集团相关辖区低税利润的增量问题。CFC规则作为反避税措施，可以追溯适用于以往年度，进而解决CFC低税利润的历史存量，这也是两者的差异之一。
三、适用情形

基于OECD发布的《GloBE规则立法模板》、注释及案例，结合CFC规则的一般特征，本文比较了CFC规则和IIR适用的不同情形。
（一）CFC规则适用而IIR不适用
案例1：A公司、B公司属于同一集团，A公司为最终母公司，B公司位于低税辖区，且仅取得股息红利所得。A辖区引入了CFC规则，B公司符合适用条件，可视同B公司将利润分配至A公司。A辖区同样引入IIR，由于B公司取得的收入为股息红利，在计算GloBE所得时应予排除（需满足一定条件），因此没有缴纳补足税的义务。
案例2：如图1所示，A公司、B公司需编制合并财务报表。B辖区为低税辖区。A公司持有B公司60%有表决权的股份，D公司为集团外第三方，持有B公司40%的股份。A辖区引入了IIR和CFC规则，根据共同控制的规定，D公司所在辖区可以对B公司收入适用CFC规则。但由于D公司不属于集团内公司，因此不适用IIR。


（二）CFC规则和IIR同时适用
案例3：如图2所示，A公司100%控股B公司，A公司、B公司属于同一集团。B辖区企业所得税税率为10%，预提所得税税率为10%。A辖区对全球所得征税，企业所得税税率为25%，采用抵免法消除重复征税。B公司2020年实现利润1000万元（均为消极所得，假设无须纳税调整），当年度缴纳企业所得税100万元。


2021年A辖区实施CFC规则，针对B公司2020年度未分配利润900万元，A公司在A辖区缴纳企业所得税为250万元（1000×25%），该部分利润已在B辖区缴纳的税款可在A辖区抵免，因此A辖区缴纳的税款为150万元（250-100）。A公司和B公司的税款计算如表1所示。


根据GloBE规则，A辖区按CFC规则征收的有效税额计算时应分配给B公司。分配给B公司的有效税额为以下两者中的较小者：1.与消极所得1000万元相关的可分配的有效税额为150万元；2.B辖区补足税比率乘以B公司的消极所得金额，即50万元（5%×1000）。较小值为后者50万元，因此，可将50万元计入B公司的有效税额。分配过程如表2所示。


2023年B公司实际分配了该笔利润，需缴纳预提所得税90万元（900×10%）。根据GloBE规则，该笔预提所得税应计入分配股息的企业。A公司已于2021年度适用CFC规则，对该笔境外所得缴纳相应税款，在实际取得该笔收入时无须计入当期收入，同时应抵减该笔预提所得税。如需调整以前年度税款，则就该笔收入调整2021年度税款的计算过程如表3所示。


通过该案例可以看出，适用CFC规则改变了税款缴纳的时间，体现为两个年度有效税额和实际税率的时间性差异，对GloBE规则总体结果没有影响（该结论仍可能因各辖区CFC规则情况或其他前提发生变化而有所不同）。
案例4：假设A、B、C辖区的企业所得税名义税率分别为25%、10%、5%；A公司持有B公司70%股权，B公司30%股份由第三方持有，B公司持有C公司100%股权，C公司为位于低税辖区的成员实体，补足税税额为1000万元。股权架构图如图3所示。


在GloBE规则下，B公司为部分持股母公司（POPE）。当A、B辖区均适用GloBE规则时，B公司作为POPE，可优先于最终母公司A公司对其持有的低税实体C公司向B辖区缴纳补足税，分散控股规则导致最终控股母公司（A公司）无法对其间接控制的低税实体向A辖区缴纳补足税，税基流向POPE所在辖区。
在这种情况下，如果A辖区实施CFC规则，A辖区可将C公司未作分配的利润视同分配，并进而要求其缴纳企业所得税，一定程度上可以保障最终母公司所在辖区的税收利益。
四、初步结论

通过以上比较分析，可以得到以下初步结论。
一是CFC规则与IIR具有相似性并互为补充。两者主要或全部由母公司所在辖区实施，且主要适用于母公司控制的境外实体，均能够实现对低税辖区实体利润征税的政策效果。但CFC规则和IIR在政策目标、适用范围、收入定义、归属原则、适用税率、消除双重征税、规则交互等方面存在差别，意在解决不同的税收问题。两者互为补充，无法完全相互取代。
二是实施CFC规则的影响可以部分替代实施IIR的影响。IIR不限制国内法政策的实施，各辖区可基于国内法自主实施CFC规则。在CFC规则下征收的税款可被确认为分配利润企业的有效税额，实施CFC规则能够提高该视同分配利润企业所在辖区的实际有效税率，进而减少补足税金额。在母国不实行IIR的情况下，母国境外低税负的企业可能会被其他实行低税支付规则（UTPR）的辖区补征税款。在这种情况下，实施CFC规则一方面将起到类似IIR的政策效果，另一方面较好维护了母国的居民税收管辖权，保护了母国的税收利益，并且对母国企业竞争力的实际影响较小（如实施IIR或被其他辖区实施GloBE规则同样需要补征税款）。但实施CFC规则时，在GloBE规则下能够计入的有效税额存在限额，且CFC规则一般只应用于个案，总体而言替代效应相对有限。
三是两者应相互协调并可相互借鉴。IIR与CFC规则并行，会给税收政策体系和征管制度带来更多协调方面的挑战。一方面，要通过有效的国际协调和统一行动解决税收“逐底竞争”问题；另一方面，在最低税率之上仍保有税收政策空间，居民国仍可以实施有效的反避税规则。单纯复制可能无法有效消除政策重合部分，会带来重复征税等问题。此外，鉴于IIR与CFC规则共享许多基础性的设计特征，因而也可考虑借鉴IIR规则的适用范围、计算方式，扩大和协调CFC规则的适用，从而部分替代GloBE规则的构建。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第11期）
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