【特别关注】OECD报告强调BEPS风险和迅速实施双支柱解决方案的必要性

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
目录
1、概述
2、公司税收收入
3、法定公司所得税（CIT）税率
4、公司有效税率
5、研究与开发（R&D）税收激励
6、第13项行动计划的实施
7、匿名和汇总的国别报告（CbCR）统计数据
8、知识产权（IP）制度
9、标准预提所得税税率
10、思迈特提醒
文 章 内 容
概述

2022年11月17日，OECD最新发布的年度《公司税收统计》报告（以下简称“该报告”）强调了持续的税基侵蚀和利润转移（BEPS）风险和实施双支柱解决方案的必要性，以确保大型跨国企业（MNE）在其运营和获得利润的地方缴纳公平的税收份额。该报告涵盖了160多个辖区，包括了近7000家MNE活动的新国别报告（CbCR）数据，代表了税收透明度努力的一项重大推动。
该报告的CbCR数据显示，在企业所得税（CIT）税率为零的辖区，每个雇员收入中值为200万美元，而在CIT税率高于零的辖区，收入中值仅为30万美元。此外，在投资中心，关联方收入占总收入的35%，而在高、中、低收入辖区，关联方收入的平均份额约为15%。虽然这些影响可能反映了一些商业上的考虑，但它们也可能表明BEPS的存在。
该报告的数据还显示，CIT仍然是大多数国家的重要收入来源，特别是对于发展中国家和新兴市场经济体。平均而言，CIT在非洲（18.8%）、亚洲和太平洋（18.2%）以及拉丁美洲和加勒比辖区（15.8%）的税收总额中所占比例高于OECD国家（9.6%）。
经过几十年对法定CIT税率的削减，新数据表明CIT税率在2022年将趋于稳定，2021年的税基将有所缩小，因为各国寻求在提高收入和激励投资之间取得平衡。CIT税率的稳定也可能是对各国政府在疫情之后所面临财政挑战的一种回应。数据集所涵盖的所有辖区平均综合（中央和地方政府）法定税率在2022年为20%，而2021年为20%，2000年为28%。
有一些证据表明，政府已经利用CIT制度，试图通过激励投资，特别是研发方面的投资来促进经济复苏。在更慷慨的资本免税推动下，公司税基在缩小，2021年有65个辖区使用这些条款，而2019年有57个。在疫情爆发后，一些OECD国家和欧盟成员国在2020年和2021年的研发税收规定的慷慨程度有所增加。
该报告是OECD发布的第四版《公司税收统计》数据库，在该数据库的开发过程中，OECD与BEPS包容性框架成员以及其他愿意参与收集和汇编公司税收相关统计数据的辖区密切合作。该数据库旨在协助研究公司税收政策，并扩大可用于分析税基侵蚀和利润转移（BEPS）的数据质量和范围。2015年BEPS第11项行动计划关于衡量和监测BEPS的报告强调，缺乏高质量的公司税收数据是衡量和监测BEPS规模和OECD/G20 BEPS项目影响的主要限制。虽然从BEPS角度来看，该数据库对政策制定者是有意义的，但其范围更广。除了BEPS之外，公司税制在其筹集收入和创造投资和创新激励方面也很重要。公司税收统计数据库汇集了一系列有价值的信息，以支持对公司税收，特别是BEPS的分析。该数据库汇编了新数据项目以及OECD拥有的各种现有数据集的统计数据。该数据库包含8类数据：公司税收收入、法定CIT税率、公司有效税率、研究与开发（R&D）税收激励、第13项行动计划的实施、通过国别报告收集的匿名和汇总的统计数据、知识产权（IP）制度以及标准预提所得税税率。

公司税收收入

该数据来自OECD的全球收入统计数据库，涵盖了从1965-2019年（OECD成员）和1990-2019年（非OECD成员）的118个辖区。有关公司税收收入的数据可用于各辖区之间的比较，并跟踪一段时间内的趋势。该数据可用于比较个别辖区以及OECD、拉丁美洲和加勒比地区（LAC）、非洲和亚洲及太平洋地区的平均公司税收收入。该报告的主要结论如下：
1、2019年，在数据库中有公司税收收入的115个辖区中，公司税收收入在总税收收入中的份额平均为15.0%，这些收入在GDP中的份额平均为3.1%。
2、公司税收收入相对于总税收收入和相对于GDP的规模因辖区的分组而有所不同。2019年，非洲（30个辖区中的18.8%）、亚洲和太平洋（24个辖区中的18.2%）以及拉丁美洲和加勒比（26个辖区中的15.8%）的公司税收收入在总税收收入中的平均份额高于OECD（9.6%）。公司税收收入占GDP的平均份额在LAC最大（26个辖区为3.6%），其次是亚洲和太平洋地区（28个辖区为3.3%），OECD（3.0%）和非洲（30个辖区为2.9%）。
3、在不丹、乍得、刚果民主共和国、埃及、赤道几内亚、加纳、印度尼西亚、哈萨克斯坦、马来西亚、尼日利亚、巴布亚新几内亚、新加坡、泰国及特立尼达和多巴哥这14个辖区，2019年公司税收收入占总税收收入的1/4以上。
4、公司税收收入受经济周期的驱动。在2000-2019年期间，公司税收收入占GDP的平均份额在2008年达到高峰（3.5%），在2009年和2010年有所下降（分别为3.2%和3.1%），反映了全球金融和经济危机的影响。

法定公司所得税（CIT）税率

该数据涵盖了2000-2022年的117个辖区。法定CIT税率显示了公司的总体税率，可以用来比较不同辖区和不同时期公司的标准税率。由于法定税率衡量的是在税法没有其他规定的情况下，对一个额外单位所得所要征收的边际税，因此在BEPS研究中，其经常被用来衡量公司在不同辖区之间转移收入的动机。该报告的主要结论如下：
1、在过去的20年中，法定CIT税率平均一直在下降，尽管各辖区之间仍有很大的差异。2022年，所有涵盖辖区的平均综合（中央和地方政府）法定税率为20.0%，而2000年为28.0%。
2、在2022年数据所涵盖的117个辖区中，有19个辖区2022年的公司税率等于或高于30%，其中哥伦比亚和马耳他的公司税率最高，为35.0%。
3、在2022年，有12个辖区没有公司税制或CIT税率为零。巴巴多斯（5.5%）和匈牙利（9%）这两个辖区的公司税率为正数，低于10%。然而，匈牙利也有一个地方企业税，它不使用公司利润作为其税基。这并不包括在匈牙利的法定税率中，但它确实意味着匈牙利的公司需要缴纳比其法定税率更高的税款。
4、比较2000年和2022年的公司税率，97个辖区在2022年的税率较低，而14个辖区的税率相同，6个辖区的税率较高（安道尔、库克群岛、洪都拉斯、中国香港、马尔代夫和阿曼）。
5、2000—2022年期间增幅最大的是库克群岛（20%）和马尔代夫（15%）。库克群岛和马尔代夫以前没有公司税制，在这一期间引入了公司税制。
6、对比2000年和2022年，14个辖区即阿鲁巴、巴巴多斯、伯利兹、波斯尼亚和黑塞哥维那、保加利亚、刚果民主共和国、德国、直布罗陀、根西岛、印度、马恩岛、泽西岛、巴拉圭和突尼斯，将其公司税率下降了20%或更多。在此期间，根西岛、泽西岛和马恩岛取消了优惠制度，并将其标准公司税率降至零，巴巴多斯在取消其优惠制度后将其标准公司税率降至5.5%。
7、从2021—2022年，5个辖区的综合法定税率下降（法国、摩纳哥、塞舌尔、南非、瑞士和土耳其），在所涵盖的117个辖区中，有4个辖区的税率上升（哥伦比亚、直布罗陀、黑山和荷兰）。
8、在2021年和2022年之间，综合公司税率下降最多的辖区是塞舌尔（下降了5%）和法国（下降了2.6%）。

公司有效税率

该数据涵盖了2017-2021年的77个辖区。不同辖区对公司税基定义的差异会对与特定投资相关的纳税义务产生重大影响。例如，各辖区的公司税制在几个重要的特征方面有所不同，如税收折旧规则以及其他补助和扣除。为了掌握这些规定对公司税基和纳税义务的影响，有必要超越法定CIT税率进行比较。该报告的主要结论如下：
1、在2021年涵盖的77个辖区中，有65个规定了加速折旧，这意味着在这些辖区投资的EATR低于其法定税率。在这些辖区中，法定税率的平均降幅为1.6%；2021年，降幅最大的是马耳他（6.6%）、意大利（6.5%）、葡萄牙和英国（均为6.4%）、土耳其（4.2%）和波兰（3.5%）。相比之下，6个辖区的税收折旧减慢，导致EATR高于法定税率。在这些辖区中，法定税率的平均增幅为5.1%；增幅最大的是智利（10.9%）、博茨瓦纳（9.6%）和捷克共和国（7.8%）。
2、在所有77个辖区中，有8个辖区对公司股权（ACE）进行了补助。比利时、塞浦路斯、意大利、列支敦士登、马耳他、波兰、葡萄牙和土耳其。在它们的税法中包含这一规定，使他们的EATR额外减少了1.3%—4.5%。
3、各辖区的平均EATR（20.2%）比平均法定税率（21.4%）低1.2%。EATR的中位数（21.2%）比法定税率中位数（22%）低0.8%。虽然涵盖的一半辖区的EATR在15%—28%之间，但由于对外购软件的税收折旧规则的减速效应，几个LAC辖区的EATR处于该范围的高端（如阿根廷、智利和墨西哥）。
4、有效边际税率（EMTR）在有公司股权补助（ACE）的辖区中是最低的，即比利时、塞浦路斯、意大利、列支敦士登、马耳他、波兰、葡萄牙和土耳其。
5、3个辖区降低了税收折旧规则的慷慨程度，导致其2021年的EMTR比2020年有所提高；挪威的提高幅度最大（3.8%）。
6、15个辖区提高了税收折旧规则的慷慨程度，导致2021年的EMTR低于2020年；这一组包括哥斯达黎加（下降17.7%），德国（12.9%），英国（9.0%），冰岛（2.4%），丹麦（1.6%）和法国（1.6%）。此外，由于法定税率的下降，2021年哥伦比亚和瑞士等国的EMTR也有所下降。
7、将结果分解到资产层面可以看出，税收加速对建筑物和有形资产的投资最为有力。对于包括航空、铁路和水路运输车辆、公路运输车辆、计算机硬件、工业机械和设备在内的有形资产类别，其平均EATR为19.0%，有形资产为19.2%，低于平均综合EATR（20.2%），后者也包括外购软件和存货。
8、由于各辖区在税收待遇上的巨大差异，对外购软件投资的ETR非常不同。特别是，无形资产在博茨瓦纳、智利和捷克共和国是不折旧的，导致税收折旧强烈减速。另一方面，加拿大、丹麦、德国、中国香港、新加坡和英国对外购软件给予最慷慨的待遇，而意大利对外购高度数字化的无形资产，如外国软件，提供了专门的税收抵免。

研究与开发（R&D）税收激励

该数据包括税收政策和管理中心和OECD科学、技术和创新理事会编制的两个指标；涵盖了49个辖区2019-2021年的情况（根据有效平均税率和研发资本成本，对R&D给予优惠税收待遇）。数据来自OECD科学、技术和创新理事会编制的OECD R&D税收激励数据库；涵盖了2000-2019年的49个辖区（税收和政府直接支持占R&D的百分比）以及2000-2021年的49个辖区（根据B-指数计算的R&D隐含补贴率）。
激励公司的研发（R&D）投资在许多国家的创新政策议程中占有重要地位。在过去的几十年里，R&D税收激励已成为促进公司R&D的一个广泛使用的政策工具。一些辖区除了提供直接形式的支持，如R&D补助或政府采购R&D服务外，还提供R&D税收激励。R&D税收激励可以为R&D支出提供减免，如R&D人员的工资和/或R&D活动产生的所得，如专利所得。该部分提到的指标与基于支出的R&D税收激励有关。关于基于所得的税收激励的概述，见知识产权（IP）制度部分。不同地区和不同时期基于支出的R&D税收减免规定的设计存在巨大差异，影响了R&D税收激励的隐含慷慨度。
该报告的主要结论如下：
1、R&D税收激励越来越多地被用于促进公司R&D，2021年，38个OECD辖区中有33个辖区对R&D支出提供税收减免，而2000年只有19个。
2、大多数辖区采用直接支持和税收减免相结合的方式来支持公司R&D，但政策组合各不相同。随着时间的推移，已经转向更多地使用R&D税收激励来为公司R&D提供财政支持。
3、2021年，斯洛伐克共和国、爱尔兰和立陶宛的有效平均R&D税率最低，为公司在这些辖区进行R&D投资提供了更大的税收激励。
4、2021年，斯洛伐克共和国、葡萄牙和法国的R&D资本成本最低，这些国家为公司增加R&D投资提供了更大的税收激励。
5、分离R&D税收激励的影响，斯洛伐克共和国、法国和葡萄牙在2021年为盈利和边际R&D投资提供了最大的优惠税收待遇。
6、对于盈利的中小公司，2021年哥伦比亚、斯洛伐克共和国和冰岛的隐含边际R&D税收补贴率最高。
7、19个OECD辖区规定了可退还（可支付）税收抵免或同等奖励。与澳大利亚、加拿大和法国的大型公司相比，这种规定明确地针对中小公司和新创公司。
8、随着时间的推移，R&D税收激励平均来说变得更加慷慨。这是由于R&D税收减免规定的吸收率提高和慷慨程度增加。虽然这一趋势在2013—2019年期间趋于稳定，但从2020年开始，随着2020年德国首次引入R&D税收激励，以及一些OECD国家和欧盟成员国在疫情爆发后加强R&D税收减免规定，这一趋势再次被观察到，并一直保持到2021年。

第13项行动计划的实施

该数据包括国别报告最低标准实施情况的信息。该报告明确指出：
1、BEPS第13项行动计划是OECD/G20 BEPS项目透明度支柱的一部分，支持各辖区打击BEPS。在许多情况下，辖区已经有规则来处理MNE集团带来的BEPS风险，但以前可能无法获得信息来识别这些风险出现的情况。BEPS第13项行动计划有助于解决这个问题，它提供了新的信息，供税务机关在高水平转让定价风险评估和其他BEPS相关风险评估中使用。
2、在2018财年，76个辖区要求强制提交2018年的国别报告（CbCR）。迄今为止，有超过90个辖区制定了引入与CbCR有关的申报义务法律。
3、税务机关的反馈表明，他们正在使用CbCR来打击BEPS，并与其他工具相结合：（1）帮助识别可能需要调查的MNE集团，（2）帮助识别不需要调查的MNE集团（去掉选择），以及（3）帮助计划调查或其他调查。所采用的具体方法取决于每个税务机关对风险评估的一般方法。关于CbCR的作用，需要注意的两个要点包括：
（1）CbCR只能用于对一个MNE进行高水平的风险评估。CbCR不能作为BEPS存在的证据，也不能替代实质性调查，而应与税务机关掌握的其他信息一起使用。特定案件的成功不太可能具体归功于CbCR。
（2）在提交CbCR和转让定价调查结果之间可能会有很大的时间延迟。CbCR可用于高水平的风险评估和税务调查计划，但只有在进一步调查完成后才能确定一个MNE集团是否确实参与了BEPS，而这可能需要数年时间。
4、虽然CbCR是一个重要的工具，但税务机关在打击BEPS的努力中，将其与一系列其他工具协同使用。OECD已经开发了一些工具，以支持税务机关使用CbCR，特别是开展多边活动，对MNE集团进行风险评估。这些工具包括定期举办的CbCR风险评估研讨会；供税务机关使用的CbCR税收风险评价和评估工具（TREAT）；税收风险评估问卷（TRAQ），该问卷用于税务机关向MNE集团提供的国际税收遵从保障项目（ICAP），并邀请其解释可能存在风险的关键指标；以及2017年发布的CbCR有效风险评估手册。

匿名和汇总的国别报告（CbCR）统计数据

该数据来自OECD包容性框架成员编制并提交给OECD的匿名和汇总的CbCR统计数据，2018年涵盖了47个辖区。第三次发布的匿名和汇总的CbCR数据（2018）提供了一些关于BEPS的新见解。该报告的主要结论如下：
1、由于CbCR数据的局限性，在试图从数据中得出BEPS的结论时，需要相当谨慎。特别是考虑到这只是提供匿名和汇总数据的第3年，情况更是如此。3年的数据只能对BEPS行为的变化和潜在趋势提供有限的见解。此外，由于一些国家从自愿申报转为强制申报，以及财年涵盖范围的不同，2016年的样本与2017年和2018年的样本之间的可比性有限。
2、考虑到这些注意事项，第三次发布的CbCR统计数据表明了对BEPS的一些见解：
（1）有证据表明，申报利润的地点和经济活动发生的地点之间存在不一致。数据显示，雇员、有形资产和利润在各辖区组之间的分布存在显著差异。例如，高和中等收入辖区的雇员总数（分别为34%和38%）和有形资产总数（分别为37%和24%）所占份额高于利润（分别为27%和18%）。另一方面，在投资中心，平均而言，MNE申报的利润份额（29%）相对于其雇员（4%）和有形资产（15%）的份额要高。高收入辖区、中等收入辖区和投资中心分别占应纳税款的33%、31%和11%。
（2）在法定CIT税率为零的地方和投资中心，每个雇员的收入往往更高。零CIT税率辖区每个雇员收入的中值刚刚超过200万美元，而CIT税率低于20%的辖区为295,000美元，CIT税率高于20%的辖区为340,000美元。在投资中心，每个雇员的收入中位数为150万美元，而在高、中和低收入辖区，每个雇员的收入中位数分别为485,000美元、225,000美元和208,000美元。虽然这可能反映了资本密集度或工人生产力的差异，但它也可能是BEPS的一个指标。
（3）平均而言，在某些辖区，MNE的关联方收入在总收入中的份额较高。平均而言，投资中心的关联方收入在总收入中的份额高于高、中、低收入辖区。在投资中心，关联方收入占总收入的35%，而在高、中、低收入辖区，关联方收入的平均份额约为15%。虽然关联方收入水平高可能是出于商业动机，但它们也是一个高水平的风险评估因素，可能是纳税规划的证据。
（4）商业活动的构成在不同的辖区组中是不同的。在高、中、低收入辖区，销售、制造和服务是最普遍的活动，而在投资中心，最主要的活动是“持有股份”，也包括其他股权工具。控股公司的集中是一个风险评估因素，可能表明某些纳税规划结构。然而，与关联方收入一样，这种情况也可能与真正的商业安排有关。
该报告指出，预计未来会有更多的CbCR数据和分析。
1、CbCR的匿名和汇总数据的公布为MNE及其全球活动提供了一个重要的新数据来源。虽然最新数据在涵盖面和分类方面有所改进，但随着MNE提高其申报的一致性，各辖区改善其数据收集实践的一致性和更多辖区提供数据，以及随着最初几年数据收集的问题得到解决，这一新数据集的涵盖面和质量有望在未来的版本中继续改进。
2、尽管如此，这第3年的数据提供了对MNE全球活动的重要见解。数据显示，在2018年，利润和经济活动存在不一致，商业活动和关联方收入存在差异，这表明存在BEPS的问题。虽然数据存在时间差，而且自2018年以来，旨在打击BEPS的措施的实施取得了很大进展，但这些数据仍为继续通过多边行动解决剩余的BEPS问题提供了动力。此外，这些数据突出表明，需要继续衡量和监测BEPS，并在未来几年加强CbCR数据，以进一步协助国际社会推进国际税收议程。
此外，OECD在发布该报告的新闻搞中还发布了“公司税收统计：匿名和汇总的国别报告数据常见问题13问”，详见明日tpperson分享内容。

知识产权（IP）制度

该数据包括由OECD有害税收实践论坛收集的2018-2022年的数据，2022年涵盖了45个辖区的60项制度。该数据还包括关于知识产权（IP）制度的信息。许多辖区都实施了IP制度，允许对利用某些IP资产的所得以低于标准的法定CIT税率征税。该报告的主要结论如下：
1、41项制度被认为是无害的，1项制度被认为是有害的。8项制度正在被修订或取消，因为它们不符合BEPS第5项行动计划的最低标准。3项制度在2022年被废除，另有4项制度正在审查之中，尽管尚未确定它们是否符合第5项行动计划的最低标准。
2、在41项无害IP制度中，所有41项都为专利提供优惠，30项为受版权保护的软件提供优惠，15项为仅限于中小企业的第三类资产提供优惠。
3、41项无害IP制度的税率减免范围从完全免税到减少标准税率的40%左右。
4、正在修订或取消的8项制度中，有7项提供了IP所得的完全免税，而第4项则提供了从20%到5%的减免。

标准预提所得税税率

该数据涵盖了2022年的112个辖区。该报告的主要结论是：
1、股息：高收入辖区对股息征收的平均标准预提所得税（WHT）税率为15.7%，比中低收入辖区股息的平均标准WHT税率（11.3%）高出4.4%，比投资中心的平均税率（5.5%）高出约3倍。
2、利息：高收入辖区的平均标准WHT税率为16.8%，而中低收入辖区为15.6%，投资中心为6.3%。
3、特许权使用费：在高收入辖区，特许权使用费的平均标准WHT税率为15.6%，在中低收入辖区为16.3%。这些税率比投资中心适用于特许权使用费的平均标准税率3.7%要高得多。

思迈特提醒

针对CIT税率，单纯从总体法定税率来看，税率低于20%的辖区将会成为支柱二下15%全球最低税率的最高风险辖区，因为如果总体税率已经处于相对较低的水平，税收激励的影响将对有效税率更为显著，而且这一水平的税率也不能从辖区混合税率中获益。根据该报告，大约有47个辖区处于最高风险，预计这些辖区将无法适用GLoBE规则的安全港。此外，该报告考虑到了加速折旧的有效税率，但这对支柱二目的来说是一项时间性差异，无论如何都会被纳入GloBE有效税额中的递延所得税费用，所以这一点无关紧要。
针对高、中、低收入辖区和投资中心雇员平均收入水平将与支柱二GloBE规则有关，特别是与基于实质的所得排除的影响有关。低税辖区显然是在支柱二下存在被征收补足税的最高风险辖区。在这些辖区，基于实质的所得排除下工资排除的影响可能是最小的。有形资产排除可能会产生更多的支柱二利益。而中税辖区，如果提供大量的税收激励，那么其GloBE ETR可能会低于15%，可能会从工资排除因素中获得更多益处。
针对预提所得税税率，股息预提所得税被分配给支付实体，因此，如果平均税率较低，那么低税投资中心在流出的股息方面处于更不利的地位；相比之下，从高税辖区流向投资中心的利息和特许权使用费将被分配给投资中心的预提所得税将推高其GloBE ETR；此外还应考虑应税规则（STTR）的影响，因为该规则允许来源地辖区对关联公司收到的利息、特许权使用费和其他支付的总金额进行征税，但不得超过全球共识的9%最低税率。即使相关的税收协定只允许来源国对该支付征收低于9%的预提所得税，或将对该支付的专属征税权分配给收到的居住国，但这也适用。如果一个辖区对收到的相关支付适用的税率低于全球共识的9%最低税率，则支付方辖区有权用预提所得税“补足”应纳税款。

  温馨提示：点击“阅读原文”，可下载OECD该报告完整英文版！
END