域外学术动态 | 2022年11月 · 总第8期

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小编荐语

本期栏目继续摘编评述近年来国外主要法学刊物刊载的财税法学术论文，选取美国杜克大学法学院主办的 Duke Law Journal 的三篇文章，推出“税务行政行为的效力认定“专栏。
在上一期推送中，相关文章以不同角度和观点讨论了“税法与行政法之间的关系”“税收法定原则的价值内涵”“税务司法的功能定位”等问题，旨在回应美国联邦最高法院于2011年“梅奥案”明确税务规章的司法审查适用一般行政法统一的“谢弗林原则”后，1979年“消声器案”提出的“税收例外论”标准是否仍具有理论价值的问题。事实上，税务部门对成文税法的解释并不只体现于制定规章等抽象行政行为，本期推送就将关注税务部门在征管实践中作出的行政解释是否超越法治原则，上诉法院应在多大程度上尊重税务法院专业法官在涉税问题上发表的意见等问题，这直接关系着税务部门解释成文税法的权限。
美国杜克大学法学院教授 Lawrence Zelenak 提出了在联邦所得税征管中长期存在的“习惯性偏离”现象，并结合几类典型做法分析美国国税局的行政行为是否超越法治原则。美国天普大学法学院教授 Alice G. Abreu 和 Richard K. Greenstein 回应了 Lawrence Zelenak 教授关于“习惯性偏离”的观点，提出应区分《国内收入法典》中的“规则”和“标准”，并以此为基础阐释国税局所作出的大部分行政解释的合理性。美国印第安纳大学法学院教授 William W. Oliver 认为，美国最高法院1943年在“多布森案”中确立的“多布森规则”已经不再具有可适用性，这意味着上诉法院对税务法院与地区法院在非陪审团程序下所审理的涉税案件应遵循相同的审查标准。
目录
专栏 税务行政行为的效力认定
01 所得税征管中的习惯和法治
02 以标准实现法治：解读《国内税收法典》
03 （不）向税务法院提出上诉
专栏 税务行政行为的效力认定
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所得税征管中的习惯和法治
Custom and the Rule of Law in the Administration of the Income Tax
来源 | Duke Law Journal, vol. 63, no. 2, 2012, pp. 825-855.

作者 | Lawrence Zelenak（美国杜克大学法学院教授）

文章以美国国税局关于航空公司雇员保留的常旅客飞行里程（Frequent-flier Miles）是否计入纳税人收入为例，引入了在联邦所得税征管中长期存在的“习惯性偏离”（Customary Deviations）问题的讨论。
“习惯性偏离”是指税收征管者（文中指美国财政部和国税局）偏离美国《国内收入法典》规定且常具有“纳税人偏向”（Protaxpayer）的做法。这种习惯偏差有三种实现路径：其一，实际执行但并无任何官方声明披露该等偏差。如《国内收入法典》第61节对纳税人收入的定义并未排除航空公司雇员保留的常旅客飞行里程的可税性，但直到1995年国税局的技术咨询备忘录（TAM）提出这一问题之前，征管实践中一直对其按免税处理。其二，国税局在一些情况下通过发言人或公告直接表明其无意执行法律。其三，国税局发布税收裁决以明确具体执行的方案，但未有清晰的解释说明。
进而，文章将“习惯性偏离”与三种现象对比：①在一些具有深厚历史渊源且对所得税结构具有重要意义的纳税人偏向解释上，法院不会在诉讼中支持国税局转变先前既有的解释立场。②单纯的执法不力，如餐厅员工不申报小费收入。③明确而可疑的纳税人偏向解释，如1992年关于“预提死亡保险金”（Accelerated Death Benefits）的拟议规章。特别地，文章反驳了Abreu和Greenstein教授将本文作者认为的一些“习惯性偏离”（如国税局对报刊书评人保留的免费样刊按免税处理的裁决）归为纳税人偏向解释的观点，强调“习惯性偏离”的核心在于“无实质法律解释”+“未实质执行”。
文章从成文法演进的角度探讨了“习惯性偏离”的持续时长与其动因。既有判例（如“维斯科案”）仅证明了“习惯性偏离”存续时间较长，而无法回答一种足够公开且长效的“习惯性偏离”能否成为法律的问题。此外，无论出于征管困难或是公平性考量，“习惯性偏离”都是一种对长期发展中适用成文法存在的实际困难的“临时反应”（Ad Hoc Responses）或称“善意行政回应”（Good-faith Administrative Response）。
文章进一步总结了典型的“习惯性偏离”现象——占比最高的和纳税人收入界定有关的“习惯性偏离”。其中，雇员附加福利（Fringe Benefits of Employment）是其丰富来源，国税局通常不对加班晚餐补贴、停车设施、医疗服务等附加福利课税。进一步延伸到各种附加福利杂项（Miscellaneous Fringe Benefits）上，自1975年来财政部和国会一直在努力规范附加福利的征管，直至《国内收入法典》新132节（Certain Fringe Benefits）的颁布为先前确立的多数纳税人收入界定类“习惯性偏离”提供了法定依据，此后该类“习惯性偏离”的发生率大大降低。
在收入界定问题之外，美国国税局在发展“习惯性偏离”上却略显激进。例如国税局在“埃尔南德斯案”四年后发布的税收裁决，直接构成《国内收入法典》第170节慈善捐赠扣除条款的“偏离”。再如2008年救助金融业背景下，国税局在两任政府时期分别发布的2008-83号通知和2010-2号通知突破了《国内收入法典》第382节公司间交易损失（Loss-trafficking）扣除限制，排除了银行适用公司经营净损失后转（Net-Operating-Loss Carryforwards）和未实现的内含损失（Unrealized Built- in Losses）的扣除限制。这些做法招致包括国会在内的多方攻击，且争议仍在延续。
文章认为，由于第三方诉讼主体资格存在限制且纳税人自身基本没有起诉意愿，因此通过司法审查纠正“习惯性偏离”是不现实的。为平衡税收领域的法治原则和“习惯性偏离”具有的行政优势，文章从立法与行政互动的角度提出了一条新路径：由国会法定授权财政部制定税务规章（Regulation）以修订《国内收入法典》的特定某节。如由国会颁布一项新的法典条款，特别授权财政部发布规章以限缩纳税人收入的法定定义，只要这一限缩背后到的行政考量适当（如估值、流动性、时间、执行以及公众理解和接受）。如果这一举措行之有效，国会可以再决定授予财政部类似的其他权力。文章特别解释了这种立法与行政互动思路下的另一种解决方案的局限性——由财政部发现“习惯性偏差”然后提请（甚至可能是“威胁”）国会颁布法规。这种方案存在三种问题：政府更迭致其无法制度化；未来执行的承诺具有不确定性；“偏差”背后原因的长期不可消除，可能会降低财政部“提请”或“威胁”的可信度。
总之，文章认为“习惯性偏差”会长期存在于联邦所得税征管中，当国税局的惯有征管做法突破法治原则的容忍限度时，国会应当介入。虽然与行政执行不力不同，“习惯性偏差”不会导致公民对法治的不尊重，但会助长行政机构轻视法治的作风，侵蚀法治基础。更何况这一问题并不仅存于所得税征管领域，在SEC、EPA等其他行政机构中也可能广泛存在。

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以标准实现法治：解读《国内税收法典》
The Rule of Law as a Law of Standards: Interpreting The Internal Revenue Code
来源 | Duke Law Journal Online, vol. 64, no. 1, 2015, pp. 53-94.

作者 | Alice G. Abreu（美国天普大学法学院教授）；Richard K. Greenstein（美国天普大学法学院教授）

文章首先指出本文作者与Zelenak教授之间的观点分歧：Zelenak教授认为，美国《国内收入法典》提供了需要严格解释的“规则”，国税局做法与严格解释要求不一致，构成威胁法治价值的“习惯性偏差”。本文作者认为，《国内收入法典》中某些看似“规则”的内容其实是“标准”，允许具有解释权的主体综合考虑各项价值诉求而对其进行解释，并非突破法治的“例外”，而恰恰是实现法治的重要方式。
文章肯定了Zelenak教授所持观点的价值，因为税收征管人员没有权力无视成文法的任何规定，“习惯性偏差”的发展也会滋长对法治价值的不尊重。然而，文章认为，税法需要保持一定的灵活性和开放性，不能一概将《国内收入法典》的内容视为“死板的文本”。一方面，税法需要处理现实生活中变化多样的经济形式，类似航空公司雇员保留的常旅客飞行里程等新型经济样态是成文法制定之初不能预料到的，故需要通过创造性解释予以评价。另一方面，税法需要对不断变化的社会需求和政治价值做出反应，诸如紧急状态时期可以采取国库主义立场解释税法以增加政府收入，或对公民获取无息贷款和挪用款项是否属于应税收入做出不同评价，均体现出税法处理多元综合的价值冲突的角色。
上述理由说明在税法领域遵循严格的文本主义并不可行，行政或司法机构对税法文本进行创造性解释是频发且合理的现象。这也正是本文作者在2011年发表于Florida Tax Review 第11卷的“Defining Income”一文中所持的观点：《国内收入法典》第61节将纳税人收入定义为““所有来源的收入”，尽管美国联邦最高法院在判例中将其解释为“所有明确实现的、不可否认的、纳税人对其拥有完全支配权的来自任何来源的财富获得”，但仍然不能改变制定法模糊的本质。国税局在其税收征管的过程中将《国内收入法典》第61节提供的规范内涵框架适用到具体案件进行解释得出结论，这是一种基于“标准”演进的规范发展路径，而非僵化地严格适用某一具体“规则”。这也可以避免将国税局的“习惯性偏差”都理解为超越法定权力的“例外”，后者可能营造出税收征管领域的“大规模脱法现象”，过分夸大了税法保持灵活性的负面效应。文章鲜明地指出，《国内收入法典》的行政解释“实际上并没有，理论上也不需要且不应该”按这种理解予以定性。
文章认为，“规则”与“标准”不是二元对立的，成文法的规定不会是纯粹的“规则”或纯粹的“标准”，而更可能是兼而有之，且“规则”与“标准”在实现法律规范价值的层面并没有明显的差异。文章进一步指出，《国内收入法典》的任何规范内容均未预先设定其属于“规则”抑或“标准”，决定权由国会、财政部、国税局和法院共同享有。财政部和国税局拥有初始的决定权，但其解释性结论需要经受法院的司法审查，国会也可能会出台修正案改变规则，故《国内收入法典》规范内容的性质决定过程更像是立法、行政和司法机构的对话。
文章以“格雷戈里案”说明“规则”与“标准”的区分，该案中格雷戈里夫人是Monitor公司的全资股东，Monitor公司又持有United Mortgage公司的股权；一位买家想购买United Mortgage的股权，纳税人安排的避税操作是Monitor公司将所持United Mortgage的股权转让给新设立的Averill公司，后者同样由格雷戈里夫人全资持股。其后Averill公司进行清算，将其唯一的资产United Mortgage股权分配给格雷戈里夫人，由格雷戈里夫人按公允市场价值纳税，后以同等计税基础的价格出售股权给买方。这一安排仅对格雷戈里夫人征收了一次资本利得税，避开了Monitor公司直接出售对公司和格雷戈里夫人两次征税。纳税人与国税局的争议在于“重组”和“公司”两个概念的理解：纳税人认为，Monitor和Averill构成重组，故公司层面可以不纳税；国税局认为，Averill的设立没有实质经济内容，并不是一家公司，由此可以否认整个避税架构。法院则认为：第一，“重组”的法定含义是“一家公司将其部分资产转让给另一家公司，转让方或其股东或两者控制受让资产的公司”。尽管本案情况符合“重组”的文义解释，但“重组”一词所在的法律规范属于“标准”，其解释应根据实际状况进行调整，尤其在本案中Monitor和Averill的交易行为仅仅是“伪装成公司重组的复杂而迂回的财产转让避税形式”，更应将其排除出“重组”的规范意涵之外。第二，“公司”一词所在的税收法律规范属于“规则”，其本身应严格解释并尊重民商法有关公司设立的法律规范。国税局不应将纳税人为逃避税收而设立的公司视为虚体，公司的税收意义不影响其民商法定性。
文章的结论是，税法的一些条款应当定性为“规则”，如严格解释“婚姻”“配偶”“夫妻”等概念，可以为纳税人提供确定性并减少税务行政干预；而一些条款则可以灵活定性为“标准”，如创造性解释“收入”“重组”等概念，可以促进税法规范回应经济社会发展而演进。国税局和法院的解释行为并不是法治的偏离，恰恰是法治的重要组成部分，这有赖于立法、行政和司法机构在共同行使权力过程中的积极对话。

3
（不）向税务法院提出上诉
(UN)APPEALING DEFERENCE TO THE TAX COURT
来源 | Duke Law Journal, vol.63, no.1, 2014, pp.1835-1896.

作者 | William W. Oliver（美国印第安纳大学法学院教授）

在美国的司法实践中，地区法院（District Court）和税务法院（Tax Court）在许多涉税案件上均享有管辖权。其中，税务法院的前身是美国联邦政府于1924年所设立的税务上诉委员会，属于行政分支内负责处理有关联邦所得税与利得税纠纷的独立机构，其在1969年并入司法体系。由于纳税人可以不预付任何争议税款即向税务法院提起诉讼，这使得美国绝大多数的联邦税务案件均是由税务法院审理的。考虑到税务法院的独立性、专业性和曾经归属于行政系统的历史，一个值得思考的问题是：上诉法院在案件审查时应在多大程度上尊重税务法院的判断，特别是如何理解美国最高法院1943年在“多布森案”中所确立的“多布森规则”。
首先，文章讨论了“多布森规则”的产生与发展历程。1943年，时任美国最高法院大法官罗伯特·杰克逊在其针对“多布森案”撰写的法律意见书中提出了著名的“多布森规则”，将该案中涉及的兼具法律和事实因素的税收问题认定为事实问题，这意味着上诉法院只能在税务法院的裁决出现“明显错误”的情况下予以纠正，严重限制了上诉法院对涉税案件的审理权限。然而，“多布森规则”与上诉法院仅在一审判决“不符合法律”时才能通过二审加以纠正的联邦法律要求之间存在明显差异，这使得该规则自诞生以来就一直面临着众多质疑。事实上，该规则的提出在很大程度上是基于杰克逊就任大法官前在税务领域的律师执业经历，希望能通过确认税务行政裁量终局性的方式应对不断增长的税务案件。
在此基础上，文章进一步讨论了美国现行法律在该问题上的具体要求。从国会立法史的角度看，由于“多布森规则”存在着诸多问题，不仅上诉法院经常公开反对这一规则，最高法院在此后审理的案件中也并非总是遵守该规则的要求。为此，国会在1948年修订《国内收入法典》时就取消了前述限制，要求上诉法院对税务法院判决的审查“方式和程度应与地区法院在没有陪审团的诉讼中所作的判决相同”。然而，参、众两院虽然均有意推翻“多布森案”，但对该案涉及的争议属于法律还是事实问题却有着不同的理解，这使得参议院打算仅在事实问题层面推翻“多布森规则”，众议院则希望能在事实和法律问题双重层面设定新的规则。在此情况下，最终通过的法案仅修订了《国内收入法典》第1141节（a）款，而未能修正杰克逊大法官在“多布森案”中引用的《国内收入法典》第1141节（c）款，这意味着如何开展涉税案件的法律问题上诉审查仍未明确，“多布森规则”对美国司法实务的影响在此后较长的历史时期内仍然存在。
最后，文章讨论了与之相关的政策问题，即税务法院在涉税问题上的专业性为何不足以支持上诉法院在二审审理时采取“区分原则”。一般认为，司法审查的上诉模式既反映了重新审视案件的重要性，也反映了侧重于审查事实问题的初审法院和侧重于审查法律问题的上诉法院之间的结构性差异。在税务诉讼中，虽然税务法院的专业法官具有更丰富的专业知识，但相较于上诉法院的“通才法官”而言，此类专业法官对上诉判例的重视程度较低。此外，上诉程序采用的合议制亦具有独任制所无法所替代的价值。更重要的是，如果缺乏必要的监督和纠正，显然无助于消解当事人对公正性的质疑。
综上，基于法教义学的视角，作者认为“多布森规则”已经不再具有可适用性，这意味着目前上诉法院对涉税案件的审理必须遵循与其他类型案件相同的审查标准，而不应对税务法院与地区法院在非陪审团程序下所审理的案件分而待之。质言之，问题的关键不在于税务法院的专门法官是否应该裁决法律问题，而是上诉法院是否应该有权对税务法院对法律问题的回答进行审查。从上诉程序所要实现的目的看，对初审法官的“尊重”破坏了上诉程序的功能，税务法院审理的案件在上诉程序中不应享有特殊待遇。

整理 / 张 旭、薛榆淞、罗仪涵
排版 / 薛榆淞
审核 / 张 旭


北京大学税法研究中心
Peking University
Center for Tax Law


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