【特别关注】GloBE实施框架将于12月20日左右发布

李威03

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来源：Bloombergtax等
编译：思迈特财税国际税收服务团队
前言
2021年10月8日，G20/OECD包容性框架成员中的137个辖区就国际税收制度重大改革达成共识，并发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《10月声明》）。
在“双支柱”方案中，支柱一突破现行国际税收规则中关于物理存在的限制条件，向市场辖区重新分配大型跨国企业（MME）的利润和征税权，以确保相关MNE在数字经济背景下更加公平地承担全球纳税义务。支柱二通过建立全球最低税制度，打击MNE逃避税，并为企业所得税税率竞争划定底线。
在支柱二下，大型MNE必须在其运营的所有辖区缴纳15%的最低公司有效税率，其主要是通过全球反税基侵蚀（GLoBE)规则实施。这些规则规定了一种补足税制度，并规定了国内最低补足税（DMTT）的选择。支柱二还包括应税规则（STTR），根据该规则，来源地辖区可以对一些名义税率低于9%的关联方支付征收补足预提所得税，然而，有关该规则的工作正在继续。根据10月声明的时间表，GLoBE规则将于2023年生效实施，但是目前各辖区一直在等待OECD发布GLoBE实施框架，以便将GLoBE规则尽快转化为国内法律，从而遵循既定的时间表。
OECD年底前的具体工作计划
根据Bloombergtax11月18日发布的新闻，OECD税收政策和管理中心（CTP）主任Grace Perez-Navarro 11月17日在纽约的彭博税收领导论坛上接受采访时说：我们在12月有一些圣诞礼物等着你们。也就是说OECD预计将在12月就围绕全球税收协议的范围和实施的关键问题发布一系列咨询文件和指南。
Perez-Navarro表示，实施支柱二的指南（实施框架），即协议中15%的全球最低税，应该在12月20日左右发布，它将涵盖安全港、同行评审程序和信息报告表等。
Perez-Navarro表示，即将进行的两项咨询将涉及支柱一的各个方面，即把公司的部分利润重新分配给其他辖区，这些是“整体方案的最后部分”。关于旨在简化转让定价的支柱一规定金额B的咨询将于12月初发布，它将解决金额B的范围问题，即各辖区应该在多大程度上简化它。另一个关于单边措施和相关类似措施的咨询也将在12月进行。OECD将继续就实施金额A的多边公约开展工作，该组织的目标是在明年春天完成该公约，以便在2023年6月或7月签署该公约之前进行审查。
同时Perez-Navarro承认，美国对多边公约的实施对于支柱一的工作至关重要，因为许多将受到影响的公司都是美国公司。为了使支柱一有意义并发挥作用，将需要美国加入进来。支柱一公约将需要得到美国参议院2/3的投票批准，这被普遍认为是一个重大挑战。要做到这一点，参议院“必须得出结论，与我们有单边、不协调措施的世界相比，通过多边公约能更好地为他们服务”。
GloBE实施框架概要
一、何谓GloBE实施框架？

1、OECD于2021年12月20日发布了GloBE规则立法模板，并于2022年3月14日发布了该模板相关的注释及说明性示例，目前正在制定GloBE实施框架。
2、GloBE实施框架是OECD BEPS包容性架构所制定的一套程序，将规定实施GloBE规则的征管指南，确保各辖区税务机关及MNE能以一致及协调方式引入GloBE规则。
二、OECD开展的相关工作

1、OECD于2022年3月14日就GloBE实施框架相关问题征询公众建议，于2022年4月11日截止。
2、OECD于2022年4月25日举行了GloBE实施框架公众咨询会议，汇总各利益攸关方建议，确认需由GloBE实施框架解决的议题。
3、2022年6月15—17日OECD于法国巴黎举行了OECD第11工作小组（激进纳税规划）会议，讨论GloBE实施框架工作计划。
4、成立焦点小组，以制定GloBE信息报告表。焦点小组包含来自OECD信息交换的第10工作小组、激进纳税规划第11工作小组和税收征管论坛代表的广泛专业知识。
公众咨询建议归纳
截止4月11日，OECD秘书处收到了来自学界、专业顾问及商业团体等利益攸关方的73份超过500页的GloBE实施框架不同观点的公众建议，归纳总结如下：
一、进一步的征管指南

1、GloBE规则状态及一致性
近半数公众咨询建议指出应进一步明确GloBE规则立法模板相关注释、示例及其他指南，使其更清楚、明了及易懂，此外，应确保各辖区一致诠释立法模板，以有效实施GloBE规则。
2、需优先处理的规则
(1)应采取滚动方式发布相关规则。
(2)应优先处理适用范围及过渡规则。过渡规则的规范在GloBE规则立法模板第9章。该模板第9.1条注释第2节特别指出，尚未考量MNE集团纳入GloBE规则适用范围前的营业亏损，可能使集团被超额征收补足税。例如，MNE集团成员于该集团适用GloBE规则前几年发生营业亏损，按该成员所在辖区税法规定，该亏损可享受亏损后抵减未来年度应税所得，一旦忽略前期亏损，可能造成以后年度所得达到GloBE规则门槛而被征收GloBE补足税，产生超额征税情况。另同一条注释第3节指出，GloBE规则适用日期的时间性差异，也将造成MNE集团于转回年度被征收补足税，例如，税法规定于收取合同款项时对预收款征税，而不是在合同期间实现收入时征税，可能造成未来转回年度有效税率（ETR）低估，导致征收补足税。过渡规则采用现行递延所得税会计概念（包括前期亏损所产生的递延所得税资产），以防止MNE集团成员开始适用GloBE规则时发生扭曲。
3、其他特定指南
包括如何处理GloBE规则与美国全球无形低税所得（GILTI）共存、如何运用递延所得税会计制度、如何处理税收抵免、转让定价调整、穿透实体（例如常设机构）及保险投资基金等议题。虽然GloBE规则立法模板及注释已明定这些议题的基本处理规则，但鉴于这些议题的复杂性及技术性，公众咨询建议指出，期待OECD就其提出事实模式，进一步阐述相关释例及说明。
二、信息收集及申报义务

1、标准化申报：标准化申报确保MNE集团无论于何地申报信息，其信息均有一致性。各辖区应申报信息或格式的不同将导致企业遵循成本过重。
2、集中式申报：GloBE信息涉及商业秘密，需由MNE集团最终母公司（UPE）于其所在辖区申报，无法由其他成员实体申报。此外各辖区之间应建立有效信息交换机制，即通过包括保密与信息保护及适当使用条款的合格主管当局间协议交换申报信息。
3、宽限期：公众咨询建议指出，鉴于GloBE规则的复杂度高且会额外增加企业申报义务，企业在适用初期发生善意错误时应免予处罚。
三、安全港规则

1、国别报告信息：按照GloBE规则立法模板第8.2.1条规定，符合GloBE安全港的辖区，该辖区补足税将视为零，而该规定相关条件将由GloBE实施框架制定。公众咨询建议指出，简化版ETR可以依据目前CbCR数据计算，使用所得税前损益及当期计提所得税项目数据。如果简化版ETR高于15%的税率，那么就可满足GloBE规则最低税率要求。
2、合规国内最低补足税（QDMTT）：依据GloBE规则立法模板第10章（定义），QDMTT即辖区在其国内法纳入最低补足税规定，其超额利润与补足税计算方式及相关征管实施须与GloBE规则规定一致。一旦辖区的国内最低补足税符合QDMTT，实体所缴纳QDMTT可抵扣该辖区依GloBE规则所计算的补足税，而实施QDMTT辖区可优先从其辖区实体征收补足税；尚未实施QDMTT的，该补足税将依据GloBE规则规定顺序决定分配的辖区。OECD将制定评估程序，协助各辖区税务机关评估其拟定的最低补足税制是否符合QDMTT，MNE集团在OECD实施同行评审前可以先进行各辖区的自我评估。
3、发布低风险辖区清单：一旦确认辖区不会发生低税而落入适用GloBE规则情况，则MNE集团仅需计算不符合安全港规则辖区的ETR，以减轻其遵循成本。
四、规则协调及税收确定性

1、确认合格规定：为确保各辖区一致诠释GloBE规则，OECD将制定判定辖区相关规定是否合格的程序，由BEPS包容性架构判定结果，且秉持透明及公开原则。
2、争议预防机制：设计一套协调审核方法，集中由能获取MNE集团整体信息的UPE或申报实体所在辖区进行审核，且该辖区税务机关未与其他可能涉及辖区税务机关进行协商前，不得进行补足税核定或征收。OECD可参考支柱一规定，制定预先确定性程序。
3、争议解决机制：制定及时且有约束力的解决程序。虽然多边公约（MLC）为理想方案，但其在短中期内各辖区不一定能达成政治共识，因此OECD可寻求在现行国际税收协定架构下，解决适用GloBE规则争议可能性，例如，OECD协定范本第25条第3段规定：缔约国双方主管当局应通过相互协商设法解决在解释或实施本协定时所发生的困难或疑义。缔约国双方主管当局也可以对本协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。
思迈特提醒
需要提醒的是，Perez-Navarro在本次采访中并没有提及支柱二的应税规则（STTR），根据OECD 10月6日发布的BEPS包容性框架进展报告，STTR的工作重点是制定税收协定范本条款草案及其注释，预计将于今年晚些时候发布以征询公众意见。
根据我们获得的相关资讯，GloBE实施框架将主要包括：1、GloBE实施和规则顺序（包括确定合格状态的同行评审流程）；2、征管指南（即解释性和征管性质的进一步指南）；3、信息收集和交换（包括GloBE信息报告表）；4、安全港和简化；5、技术援助（对实施辖区）。
未来已来，将至已至。临近年底，EU的全球最低税指令预期也能通过，而且无论如何，EU的五大成员国也将于2023年或之后开始实施全球最低税。因此，我们特别提醒对可能纳入支柱二范围内的MNE应尽早进行支柱二影响评估：1、确定潜在的补足税；2、确定并实施对流程和系统的变革；3、在支柱二规则实施之前，对可能的会计披露进行规划；4、考虑支柱二对未来重组和集团内部资产转让的影响；5、确定从2021年12月起需要跟踪的递延所得税调整，并确保所需的数据点和系统到位以有效收集数据。
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