学习笔记：财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告

法税先锋刘金涛

学习笔记：财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告
财政部 税务总局公告2022年第22号
为贯彻落实《中华人民共和国印花税法》，现将印花税若干事项政策执行口径公告如下：
（笔记：《印花税法》2021年6月10日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议通过，自2022年7月1日起施行。）
一、关于纳税人的具体情形
（一）书立应税凭证的纳税人，为对应税凭证有直接权利义务关系的单位和个人。
（笔记：
1、《印花税法》第一条规定，在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。
在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。
2、本款规定对书立应税凭证的纳税人的进行了解释和限定。
3、但仍需思考：何为“有直接权利义务关系”？个人认为，针对这个问题，未来定会有不少争议。如果总局在相关答疑中，举例说明，就更好了。）
（二）采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人，为受托人和借款人，不包括委托人。
（笔记：
1、《贷款通则》（中国人民银行令（1996年２号））第十条第二款规定，委托贷款，系指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金，由贷款人（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费，不承担贷款风险。
2、明确：受托人和借款人为借款合同的纳税人，不包括委托人。看来是从形式上界定，非从实质上界定。）
（三）按买卖合同或者产权转移书据税目缴纳印花税的拍卖成交确认书纳税人，为拍卖标的的产权人和买受人，不包括拍卖人。
（笔记：
1、《民法典》第五百九十五条规定，买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。
2、《拍卖法》第五十二条规定，拍卖成交后，买受人和拍卖人应当签署成交确认书。
3、看来，本款规定响应了实务中将拍卖成交确认书认定为买卖合同或者产权转移书据的事实。
4、不包括拍卖人，因为拍卖人与买卖合同或者产权转移书据无直接权利义务关系。）
二、关于应税凭证的具体情形
（一）在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证，应当按规定缴纳印花税。包括以下几种情形：
（笔记：《印花税法》第一条第二款规定，在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。）
1.应税凭证的标的为不动产的，该不动产在境内；
（笔记：不动产所在地有专属征税权！？）
2.应税凭证的标的为股权的，该股权为中国居民企业的股权；
（笔记：
1、《企业所得税法》第二条规定，企业分为居民企业和非居民企业。
本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
2、应税凭证的标的为股权的，该股权为中国居民企业的股权=股权转让合同的标的公司是中国居民企业，那么股权转让合同就需要在中国缴纳印花税。）
3.应税凭证的标的为动产或者商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权的，其销售方或者购买方在境内，但不包括境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的动产或者商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权；
（笔记：
1、对于非不动产类财产，只要销售方或者购买方在境内，就需要再中国缴印花税。
2、但是境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的动产或者商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权的，不需要在中国缴纳印花税。）
4.应税凭证的标的为服务的，其提供方或者接受方在境内，但不包括境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外发生的服务。
（笔记：
1、对于应税凭证的标的为服务的，提供方或者接受方在境内，就需要在中国缴纳印花税。
2、同上款规定，境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外发生的服务的，不需要在中国缴纳印花税。）
（思考：与上述判断逻辑类似的还有增值税、个人所得税相关规定，即
1、《营业税改征增值税试点实施办法》
第十二条 在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：
（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；
（二）所销售或者租赁的不动产在境内；
（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；
（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
第十三条 下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：
（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。
（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。
（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。
（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
2、《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号）第一条规定，下列所得，为来源于中国境外的所得：
（一）因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；
（二）中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；
（三）许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；
（四）在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；
（五）从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得；
（六）将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；
（七）转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得；
（八）中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得；
（九）财政部、税务总局另有规定的，按照相关规定执行。）
（二）企业之间书立的确定买卖关系、明确买卖双方权利义务的订单、要货单等单据，且未另外书立买卖合同的，应当按规定缴纳印花税。
（笔记：
1、个人认为与已经废止的《国家税务局关于各种要货单据征收印花税问题的批复》（国税函发〔1990〕994号）规定的“商业企业开具的要货成交单据，是当事人之间建立供需关系，以明确供需各方责任的常用业务凭证，属于合同性质的凭证，应按规定贴花。“思维逻辑一致。
2、原有效的《合同法》第十条规定，当事人订立合同，有书面形式、口头形式和其他形式。
3、小结：即使没签订正式的书面买卖合同，订单、要货单等单据也是应税凭证。）
（三）发电厂与电网之间、电网与电网之间书立的购售电合同，应当按买卖合同税目缴纳印花税。
（笔记：《民法典》第六百五十六条规定，供用水、供用气、供用热力合同，参照适用供用电合同的有关规定。）
（四）下列情形的凭证，不属于印花税征收范围：
1.人民法院的生效法律文书，仲裁机构的仲裁文书，监察机关的监察文书。
2.县级以上人民政府及其所属部门按照行政管理权限征收、收回或者补偿安置房地产书立的合同、协议或者行政类文书。
3.总公司与分公司、分公司与分公司之间书立的作为执行计划使用的凭证。
（笔记：
1、司法机关的相关文书，不属于征税范围。
2、征收、收回或者补偿安置房地产书立的合同、协议或者行政类文书，不增加行政成本的考虑吗？
3、总分公司及分公司之间的相关凭证，也不属于征收范围。看来，印花税也有遵循法人税制的迹象。）
三、关于计税依据、补税和退税的具体情形
（一）同一应税合同、应税产权转移书据中涉及两方以上纳税人，且未列明纳税人各自涉及金额的，以纳税人平均分摊的应税凭证所列金额（不包括列明的增值税税款）确定计税依据。
（笔记：
1、同一应税凭证涉及多方，但未列明各自涉及金额，平均分摊金额。言外之意，如果列明了各自涉及金额，那就各自涉及的金额缴税。本款规定与《印花税暂行条例》第八条规定差异较大，即同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。
2、印花税不含列明的增值税税款，有两个含义：（1）以是否列明增值税额为判断标准。如果没列明增值税，征税时不主动换算。（2）印花税征税依据不含增值税。）
（二）应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。已缴纳印花税的应税凭证，变更后所列金额增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税；变更后所列金额减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。
（笔记：
1、与实际结算金额不一致时，分两种情况：（1）不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据。（2）变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。个人理解，这里的变更应该是书面变更，有书面证据的那种变更。
2、增加金额，补缴；减少金额，可退可抵缴。
3、注意：本项规定与第八项规定的区别。）
（三）纳税人因应税凭证列明的增值税税款计算错误导致应税凭证的计税依据减少或者增加的，纳税人应当按规定调整应税凭证列明的增值税税款，重新确定应税凭证计税依据。已缴纳印花税的应税凭证，调整后计税依据增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税；调整后计税依据减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。
（笔记：
1、《税收征收管理法》第五十二条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
2、增加了，补缴；减少了，可退税。）
（四）纳税人转让股权的印花税计税依据，按照产权转移书据所列的金额（不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分）确定。
（笔记：
1、转让股权协议按产权转移书据缴税。
2、计税依据按列明的金额，但不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分。
3、思考：股权转让的计税依据与认缴后尚未实际出资权益金额，有何关联？）
（五）应税凭证金额为人民币以外的货币的，应当按照凭证书立当日的人民币汇率中间价折合人民币确定计税依据。
（笔记：
1、《印花税暂行条例施行细则》第十九条规定，应纳税凭证所载金额为外国货币的，纳税人应按照凭证书立当日的中华人民共和国国家外汇管理局公布的外汇牌价折合人民币，计算应纳税额。
2、中国人民银行于每个工作日闭市后公布当日银行间外汇市场美元等交易货币对人民币的收盘价，作为下一个工作日该货币对人民币交易的中间价。）
（六）境内的货物多式联运，采用在起运地统一结算全程运费的，以全程运费作为运输合同的计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税；采用分程结算运费的，以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。
（笔记：
1、起运地统一结算全程运费的，以全程运费作为运输合同的计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税。
2、分程结算运费的，以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。
3、小结：结算方式不同，计税依据及缴纳地不同。）
（七）未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。
（笔记：
1、未履行的，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。
2、言外之意：未履行的应税合同、产权转移书据，也需要缴纳印花税！）
（八）纳税人多贴的印花税票，不予退税及抵缴税款。
（笔记：
1、《印花税暂行条例实施细则》第二十四条 凡多贴印花税票者，不得申请退税或者抵用。
2、注意：这里说的是多贴印花税票者，不得申请退税或者抵用。不是前面说的计算错误等情形。）
四、关于免税的具体情形
（一）对应税凭证适用印花税减免优惠的，书立该应税凭证的纳税人均可享受印花税减免政策，明确特定纳税人适用印花税减免优惠的除外。
（笔记：减免税优惠，以凭证种类为判断原则，以特定纳税人为例外）
（二）享受印花税免税优惠的家庭农场，具体范围为以家庭为基本经营单元，以农场生产经营为主业，以农场经营收入为家庭主要收入来源，从事农业规模化、标准化、集约化生产经营，纳入全国家庭农场名录系统的家庭农场。
（笔记：
1、《印花税法》第十二条第四项规定，农民、家庭农场、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会购买农业生产资料或者销售农产品书立的买卖合同和农业保险合同。免征印花税。
2、这里是对家庭农场进行界定。
3、家庭农场名录网址：http://jtncml.moa.gov.cn/login.html。
4、《农业部关于促进家庭农场发展的指导意见》第四条规定，各地要积极开展示范家庭农场创建活动，建立和发布示范家庭农场名录，引导和促进家庭农场提高经营管理水平。）
（三）享受印花税免税优惠的学校，具体范围为经县级以上人民政府或者其教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、幼儿园，实施学历教育的职业教育学校、特殊教育学校、专门学校，以及经省级人民政府或者其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。
（笔记：
1、《印花税法》第十二条第四项规定，财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构、慈善组织书立的产权转移书据，免征印花税。
2、对优惠的学校具体范围进行明确。）
（四）享受印花税免税优惠的社会福利机构，具体范围为依法登记的养老服务机构、残疾人服务机构、儿童福利机构、救助管理机构、未成年人救助保护机构。
（笔记：对免税优惠的社会福利机构具体范围进行界定）
（五）享受印花税免税优惠的慈善组织，具体范围为依法设立、符合《中华人民共和国慈善法》规定，以面向社会开展慈善活动为宗旨的非营利性组织。
（笔记：《慈善法》第八条规定，本法所称慈善组织，是指依法成立、符合本法规定，以面向社会开展慈善活动为宗旨的非营利性组织。
慈善组织可以采取基金会、社会团体、社会服务机构等组织形式。）
（六）享受印花税免税优惠的非营利性医疗卫生机构，具体范围为经县级以上人民政府卫生健康行政部门批准或者备案设立的非营利性医疗卫生机构。
（笔记：
1、对免税优惠的非营利性医疗卫生机构具体范围进行界定。
2、我国医疗机构一般分为政府办、非营利性医疗机构、营利性医疗机构。政府办一般为综合性医院，承担主要的社会医疗职能。非营利性医疗机构一般具有自己特色或擅长科室，协助政府办执行社会医疗职能。营利性医疗机构一般环境、服务比较好，但是收费高。
3、注意：必须是非营利性医疗卫生机构。）
（七）享受印花税免税优惠的电子商务经营者，具体范围按《中华人民共和国电子商务法》有关规定执行。
（笔记：
1、《电子商务法》第九条第一款规定，本法所称电子商务经营者，是指通过互联网等信息网络从事销售商品或者提供服务的经营活动的自然人、法人和非法人组织，包括电子商务平台经营者、平台内经营者以及通过自建网站、其他网络服务销售商品或者提供服务的电子商务经营者。
2、对免税优惠的电子商务经营者具体范围进行界定。）
本公告自2022年7月1日起施行。
（笔记：因为《印花税法》自2022年7月1日起施行）
  
财政部 税务总局
2022年6月12日