【特别关注】为应对支柱二实施，IASB计划修订IAS 12所得税会计准则

李威03

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来源：国际会计准则理事会（IASB）官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
目录
1、概述
2、递延所得税会计的临时例外
3、披露
4、过渡和生效日期
5、准则制定的可能时间
6、评论期
7、拟议的投票和公布时间表
8、结论
文 章 内 容
概述

支柱二下的补足税（包括根据合格国内最低补足税缴纳的任何税款）显然会影响到当期税款，但也需要考虑到递延所得税的目的。递延所得税核算尚存一些尚未解决的问题，如集团中的哪个实体将确认因补足税义务而产生的所得税费用。鉴于此，国际会计准则理事会（IASB）将于2022年11月22日的会议上讨论支柱二下IAS 12所得税会计准则的修订。作为准备，IASB已经发布了一份工作人员文件（以下简称“该文件”）概述了支柱二下IAS 12所得税会计准则修订的拟议方法。
该文件确定了三个关键问题：1、实体如何应用IAS 12来核算补足税；2、关于补足税的递延所得税核算可能产生信息的有用性；3、鉴于一些国家和辖区即将实施支柱二立法模板迫切需要澄清。同时在编制财务报表时，也需要考虑会计披露问题，IAS 1、IAS 10和IAS 12都有可以适用的规定，但关键的决定因素是国内税法是否已经实施了支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则。即在财务报表发布之前是否已公布、已完成立法或实质上已完成立法。然而，该文件指出，IAS 12的设计并不适用于支柱二所征收的税款。由于其与传统税收制度有很大的不同，工作人员建议需要详细考虑其对支柱二的适用。
该文件的目的是：1、提供支柱二立法模板概述；2、讨论支柱二立法模板对应用IAS 12所得税会计的潜在影响；3、提供工作人员对是否需要制定准则以应对即将实施规则的分析；4、询问IASB是否同意工作人员关于进行狭义范畴准则制定的建议。
工作人员建议IASB修订IAS 12：1、对为实施OECD支柱二立法模板而颁布的立法所产生的递延所得税（包括任何合格国内最低补足税）核算引入一个临时例外。该例外将适用于IASB决定取消该例外或使其成为永久性的；2、要求实体披露：是否在支柱二立法模板的范围内，以及是否在低税辖区运营；它已适用例外的事实；以及其与支柱二补足税有关的当期税收费用；3、要求实体适用IAS 12修正案：(i)在其发布后立即适用；以及(ii)根据IAS8会计政策、会计估计变更和差错进行追溯。
递延所得税会计的临时例外

根据工作人员的相关分析，其建议IASB在支柱二补足税方面对递延所得税核算引入一个临时例外。引入这样一个临时例外将：
1、为受影响的实体提供救济，使其不必在短时间内确定如何将IAS 12中的递延所得税会计要求应用于复杂的新税制；
2、避免在实践中对IAS 12形成不同的解释，从而可能导致对该准则的不一致的应用；
3、让各辖区有时间颁布新的税法，使利益攸关方有时间评估这些辖区是如何实施这些规则的。
这一临时性例外也将使IASB有时间评估这些规则在世界各地的实施情况，并考虑是否需要开展进一步的工作。引入临时例外将导致潜在的信息缺失，而这些信息本来可以通过确认递延所得税来提供。然而，工作人员认为，对IAS 12要求的可能不一致的应用将导致比对临时例外的一致应用更有用的信息。
临时例外的特点：
1、临时例外的范围是什么？
临时例外应该只适用于为实施OECD支柱二规则而制定的法律所产生的所得税，包括任何合格国内最低补足税。以这种方式确定临时例外的范围将确保例外不会适用于其他所得税。
2、例外应该是强制性的还是选择性的？
临时例外应该是强制性的。这将导致IFRS报告者对支柱二补足税采用相同的核算方法，实体不会确认与该税款有关的递延所得税。强制规定该例外将：
(a)使实体之间有更大的可比性，因此工作人员认为会给投资者带来更有用的信息；以及
(b)使投资者更容易理解实体如何核算支柱二补足税，避免需要确定实体的会计政策和其财务报表中的相关影响。
(c)强制规定例外将消除实体可能无意中制定的会计政策与IAS 12的原则和要求不一致的风险。
3、例外应存在多长时间？
需要进一步的工作来确定一个实体如何将IAS 12中的原则和要求应用于支柱二补足税，而这又取决于各辖区如何实施支柱二立法模板。现在还不可能准确地确定这项工作需要多少时间。也仍然不能确定各辖区何时会实施这些规则。因此，工作人员认为IASB在现阶段不应规定递延所得税会计的任何例外将存在多长时间。
披露

1、新披露要求的目的
考虑了IASB除了引入上述讨论的临时例外外，是否还应该引入新披露要求。在进行这一评估时，考虑了是否应该要求实体披露信息以弥补临时例外可能造成的信息缺失。
没有考虑潜在更广泛的投资者对所得税的信息需求，例如利益攸关方在IASB第三次议程咨询中提出的需求。试图处理任何这类更广泛的信息需要将超出拟议的狭义范畴修正案的范围。
鉴于IASB必须最终确定任何狭义范畴的修正案的紧迫性，工作人员认为任何新披露要求应该是简单的、狭义范畴的，并与IASB建议引入临时例外这一事实具体相关。
2、拟议的披露要求
递延所得税资产和负债提供了有关收回或清偿资产和负债的账面金额的税收结果信息。这些税收结果是由于暂时性差异的存在而产生的。由于一个实体如何确认暂时性差异和计量相关的递延所得税并不明显，工作人员认为一个实体不太可能根据支柱二立法模板披露有关收回或清偿资产和负债账面金额税收结果的有意义的信息。然而，工作人员认为IASB应要求一个实体披露：
(a)它是否在支柱二立法模板的范围内，以及它是否在低税辖区运营；和
(b)该实体已经应用了临时例外的事实。
上述信息将使投资者能够识别该实体面临缴纳支柱二补足税的风险，以及它没有确认与该税制有关的递延所得税。
工作人员还建议IASB要求一个实体单独披露与支柱二补足税有关的当期税收费用。这一信息将使投资者了解补足税相对于一个实体的总体税收费用的规模。工作人员认为，披露这一信息对实体来说并不昂贵。如果补足税是IAS 12范围内的所得税，那么实体将被要求对相应的当期税款进行核算；因此实体在任何情况下都需要在编制其财务报表时计算该金额。
工作人员还考虑了IASB是否应要求实体在辖区实质上已完成支柱二立法模板立法后但在规则生效前（尚未缴纳补足税时）结束的报告期披露信息，使投资者了解实体在未来期间将缴纳的补足税金额。例如，IASB可以要求一个实体披露：
(a)其对预期在未来期间缴纳补足税金额的评估；或
(b)关于实体在当前或以前期间在低税辖区缴税的所得金额（或比例）信息。
尽管工作人员认为这种信息对投资者来说是有用的，但工作人员建议IASB不建议特别要求在支柱二立法模板方面进行披露。在工作人员看来：
(a)要求一个实体披露此类信息的目的是帮助投资者评估立法对一个实体在未来期间将缴纳的当期税款的影响，而不是提供一个实体在没有临时例外下将确认的递延所得税信息。递延所得税反映了收回和清偿资产和负债的账面金额的税收结果；它们不提供关于一个实体将对未来所得缴纳的当期税款的信息。
(b)这样的要求，如果引入，那么其适用性可能比支柱二立法模板要广泛得多。例如，一个特定辖区可能公布未来将提高税率。关于一个实体在该特定辖区未来将缴纳的当期税款的预期增长信息可能对投资者有用。同样，工作人员认为在其他情况下，关于已公布的（但尚未生效的）法律和法规对一个实体未来运营的预期影响信息可能对投资者有用。
(c)如上所述，工作人员建议实体披露它们是否在支柱二立法模板的范围内，以及它们是否在低税辖区运营。各实体将在规则生效前的期间披露这一信息。这一信息将确定面临未来补足税缴纳的实体。
(d)鉴于国际税收改革的重要性，工作人员预计实体可能已经在没有具体要求的情况下披露此类信息（例如，工作人员预计实体已经在其2022年年终报告中披露一些信息）。
过渡和生效日期

工作人员认为，为了使临时例外生效，它需要做到：
(a)在修正案发布后立即提供给实体，以便它可以适用于任何尚未批准发布的财务报表；以及
(b)追溯适用，特别是如果修正案是在实施支柱二立法模板法规已完成立法（或实质上已完成立法）后定稿的。
工作人员还预计，由于支柱二立法模板尚未完成立法，追溯适用将不会给实体带来额外成本。因此，工作人员建议IASB要求各实体适用临时例外规定：
(a)在任何最终修正案发布后立即适用；以及
(b)根据IAS8的规定进行追溯。
准则制定的可能时间

除了上述讨论的因素外，为了使临时例外生效，它需要尽快引入，最好是在各辖区实施支柱二立法模板之前。预计一些辖区最早将在2023年上半年颁布新的税收立法来实施这些规则。因此，任何准则制定都必须紧急完成。
评论期

IFRS基金会《正当程序手册》第6.7段指出：[IASB]通常允许对征求意见稿进行至少120天的评论。如果该事项的范围狭义且紧急，[IASB]在咨询并获得DPOC的批准后，可以设定一个少于120天的评论期，但不得少于30天。
如果IASB同意工作人员关于进行准则制定的建议，那么考虑到修正案的范围狭窄且紧急，工作人员计划向正当程序监督委员会（DPOC）请求批准60天的评论期。
拟议的投票和公布时间表

如果IASB同意工作人员的建议，那么工作人员认为有可能在2023年1月发布征求意见稿，并根据收到的意见，在2023年第二季度发布IAS 12的最终修正案。
为了实现这一时间表，工作人员还要求：
(a)允许对拟议修正案的征求意见稿进行投票（附录B列出了迄今所采取的正当程序步骤的摘要（略）；以及
(b)是否有IASB成员打算对征求意见稿的发布提出异议（根据《正当程序手册》第6.9段）。
结论

综上所述，工作人员认为，对递延所得税核算引入临时例外将：
(a)为受影响的实体提供及时的救济，避免在实践中对IAS 12形成不同的解释。工作人员认为这将保障应用IAS 12所产生信息的有用性，直到关于如何应用IAS 12的问题得到解决。
(b)给利益攸关方和IASB一些时间来评估各辖区是如何颁布实施这些规则的税法，并让IASB考虑它是否需要开展进一步的工作。
如果IASB同意该文件中工作人员的建议，那么工作人员将开始对IAS 12的拟议修正案进行投票表决。
温馨提示：点击“阅读原文”，可下载IASB该工作人员文件中英文对照版！
END