税收保全与执行：如何保全与强制执行欠税人所持股权？

法税先锋刘金涛

如何保全与强制执行欠税人所持股权？
一、能否保全与强制执行被执行所持股权？
回答这个问题，需要回到《税收征收管理法》第三十八条、第四十条规定的可被保全与强制执行范围中去，即所谓的有价证券能否包括股权性凭证？我们知道，股票是有价证券的一种。但股票是股份有限公司向社会公开募集股份时根据《公司法》、《证券法》规定发行一种证券，证明持有人享有对该公司资产收益、参与重大决策和选择管理者等股东权利，拥有股东资格。而《公司法》第二条规定将公司分为有限责任公司和股份有限公司。所以有限责任公司是不能发行股票的。推演之，税务机关可保全与强制执行的股票应限于被执行人持有的股份有限公司依法发行的股票。但这会产生一种非常不合理的现象：同是股东，只因持有的标的公司为股份有限公司，它可依法发行股票，持有的股票就可被税务机关保全与强制执行；而有限责任公司不能依法发行股票，则持有的股权就不能被税务机关保全与强制执行。这不仅不公平（歧视股份有限公司？），也不利于有限责任公司向股份有限公司转化，促进资本市场有序繁荣发展。所以，此时，只能根据立法精神，做扩展性适用，将股权性凭证也纳入到此处的有价证券内。换言之，笔者认为，被执行人所持股权，税务机关可保全与强制执行。
二、相关案例
（一）案例一及法律简析
1、基本情况
上市公司新大洲控股股份有限公司于2022年2月24日发布公告 ，称： 2022 年 2 月 23 日收到国家税务总局海口桂林洋经济开发区税务局 2022年2月21日签发的《税收保全措施决定书(扣押/查封适用)》(海口桂林洋经济开发区税保封〔2022〕2202001 号)。文书主要内容为，鉴于新大洲控股股份有限公司未按规定缴纳税款(滞纳金、罚款)，根据《税收征收管理法》第三十八条第一款第二项、第四十条第一款第二项规定，经国家税务总局海口桂林洋经济开发区税务局局长批准，决定从 2022 年 2 月 21 日起至 2022 年 8 月 15 日止对新大洲控股股份有限公司一笔对外股权投资予以查封。如纳税期限期满仍未缴纳税款，将依法拍卖或者变卖所查封的对外股权投资抵缴税款。被投资单位为，上海新大洲投资有限公司新大洲控股对上海新大洲投资有限公司投资金额为人民币30000.00万元，投资比例100%。现查封股权投资金额为人民币 72559460.36 元，占其总投资的 24.19%。而新大洲控股股份有限公司截至2022 年 1月 31 日欠 缴 2017 年 1 月 1 日-12 月 31 日所属期企业所得税 41338004.41 元，滞纳金暂定为 31221455.95 元。该公司另有陈欠滞纳金金额为 3587000.00 元。
2、法律简析
本案例中，欠税人对外投资的股权，即被税务机关采取税收保全措施，若纳税期限期满仍未缴纳税款，将依法拍卖或者变卖所查封的对外股权投资抵缴税款。这是目前发现的唯一一例对欠税人所持股权进行税收保全和计划强制执行的案例。这说明，股权也是税收保全与强制执行范围。
（二）案例二及法律简析
1、基本情况
在国家税务总局常州市税务局稽查局申请执行被执行人常州市新北区融通农村小额贷款有限公司其他行政非诉纠纷一案 中，江苏省常州市新北区人民法院虽然终结了本次执行程序。但在在执行过程中，法院依法向被执行人发出执行通知书、传票、申报财产令等法律文书，并依法对被执行人名下的财产状况、人员下落等进行核查，扣划了被执行人银行账户3316510元。查询到被执行人对常州市融通资产管理有限公司持有股权，暂未查封，因被执行人资产暂处于托管状态，申请执行人表示暂不需要查封。所以未查封，更未进一步强制执行（司法拍卖、变卖等方式）。
2、法律简析
虽然本案中，因故申请执行人表示暂不需要查封被执行人所持股权，但说明税务机关可申请人民法院查封被执行人所持股权，以进一步强制执行。
（三）案例三及法律简析
1、基本情况
上市公司焦作万方铝业股份有限公司于2015年10月13日发布公告 ，称于 2015 年 10 月12 日收到股东西藏吉奥高投资控股有限公司(简称 “西藏吉奥高”)关于其持有本公司部分股权被冻结的通知。根据本公司与西藏吉奥高签订的《拉萨经济技术开发区万吉能源科技有限公司100%股权转让协议》，西藏吉奥高以 17 亿元的对价向本公司出售其持有的拉萨经济技术开发区万吉能源科技有限公司 100%股权。拉萨市国家税务局柳梧新区税务分局(以下简称“柳梧分局”)按照《企业所得税法》相关规定，要求西藏吉奥高对以上股权转让 收益向柳梧分局缴纳企业所得税。由于西藏吉奥高未在柳梧分局规定期限内足额缴纳税款，柳梧分局于 2015 年 9 月17 日向西藏吉奥高下达了《税收强制执行决定书》(拉国税柳执封〔2015〕001 号)，查封了西藏吉奥高所持有的本公司股票 92,614,260 股， 占公司总股本 7.70%。根据中国证券登记结算有限责任公司提供的数据，本次西藏吉奥高被柳梧分局查封的股份冻结期限自2015年10月9日至2016 年4月8日。
2、法律简析
在本案中，欠税人西藏吉奥高被查封的股权系上市公司股份，根据《公司法》、《证券法》等相关法律规定，该股权应称之为股票。根据学界共识，有价证券包括股票。那么，西藏吉奥高所持股票，若其仍不规定期限内足额缴纳税款时，则税务机关根据《税收征收管理法》第四十条及《税收征收管理法实施细则》第五十九条规定，可直接强制执行该股票。
三、总结
因股票属于有价证券中的一种，所以可以确定，税务机关可依法保全与强制执行欠税人持有的股票。因股票和股权性凭证，在法律本质上无区别，理应也可被税务机关保全与强制执行。股票和股权性凭证背后是股东权利，主要是财产性权利或可转化为财产性权利的社员权利。这些都可被保全与强制执行。