共同富裕视角下个人所得税“提低、扩中、调高”的作用路径研究

时代税客

作 者 信 息
颜宝铜（国家税务总局宁波市税务局）

文 章 内 容
一、引言

2021年8月17日，中央财经委员会第十次会议召开，专题研究扎实促进共同富裕问题，提出“加大税收、社保、转移支付等调节力度并提高精准性”“扩大中等收入群体比重”“合理调节高收入”。党的二十大报告提出：“完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入。”
在宏观层面，不少学者对什么是共同富裕、如何实现共同富裕等问题展开了研究。比如，高培勇（2021）认为，公平与效率问题是推进共同富裕过程中躲不开、绕不过且极其重要的约束条件，促进共同富裕既要注重公平，也要注重效率，二者不可偏废。公平是附加了价值判断情况下对平等状态的认识，至少包括了机会公平、过程公平和结果公平三个方面，实质是一个不可分割的统一体。李实（2021）认为，理解共同富裕需要抓住两个关键词：富裕和共享。它是富裕的共享，也是共享的富裕。岳希明等（2022）认为，共同富裕既要解决如何“富裕”的问题，又要解决如何“共同”的问题。在实现富裕的过程中要注意收入分配的合理性，不能仅仅追求经济增长而忽视过大的收入分配差距。
在财税领域，理论界和实务界也围绕税收是否应成为实现共同富裕的主要手段、个人所得税是否应成为主要税收手段等问题进行了广泛研究和讨论。综观这些观点，既有重点论，即在某些重点方面应该将税收作为主要手段；又有系统论，认为共同富裕需要多方面系统发力；也有一般论，认为税收作用一般或者不明显。但在个人所得税方面，却有较为一致的观点，即个人所得税应该在“提低、扩中、调高”方面充分发挥作用，特别在调节高收入方面，对于高收入者，个人所得税要应收尽收。
本文认为，在新时代共同富裕使命召唤下，收入分配领域应该坚持兼顾公平与效率的价值取向，不可偏废一方：在做大蛋糕上，效率仍然且始终应该是第一位，这是由经济发展的内在要求决定的；在切好分好蛋糕上，公平应更多地被关注，这是由社会主义本质属性和社会发展内在规律决定的，也是税务部门应该坚持的财税理念。税收制度实质上是基于特定社会经济基础对公平与效率的权衡。同时，要明确个人所得税发挥作用的着力点。在“橄榄型”社会结构形成共识的前提下，个人所得税应着重在二次收入分配领域，围绕“提低、扩中、调高”目标，在整个社会结构从“金字塔型”向“橄榄型”转变过程中发挥政策保障作用（见图1）。


二、“提低、扩中、调高”目标下个人所得税的作用路径

“提低、扩中、调高”从而形成“橄榄型”收入分配格局主要有三个方向：“提低”的向中推动作用、“调高”的往中牵引作用以及“扩中”的自我稳定和逐步扩大作用。有鉴于此，个人所得税在收入分配领域起着何等重要作用不能一概而论，而是要具体问题具体分析。
个人所得税对“提低、扩中、调高”的作用路径如图2所示。在初次分配环节，个人通过向市场提供劳动、资本、土地等生产要素取得收入，此时政府一般不采取干预措施。在此基础上，出于低收入者日常支出以及各个群体养老、医疗、失业保障需要等考虑，政府一般要对初次分配环节的分配结果予以修正，即为二次分配环节。主要措施包括：通过转移支付（包括社会保障支出）改善低收入群体生活水平；通过直接税进行调节，累进制个人所得税能够有效抑制高收入群体获取过高收入，而基本扣除制度和专项扣除制度通过精细设计，能够考虑到中等收入群体的生活负担和支出压力，从而有效降低其生活成本。总体上看，“提低”更多需要依靠社会保险、转移支付，而在“扩中”“调高”领域，个人所得税可以发挥更大的作用。


综上，本文对“提低、扩中、调高”目标下个人所得税的作用路径进行了初步分析。需要指出的是，在共同富裕目标指引下，提倡“税收万能论”和“税收无用论”都是不可取的。同样，个人所得税也不是“提低、扩中、调高”的唯一手段，各项经济制度需要协调配合，才能实现“橄榄型”社会结构的目标。
三、当前个人所得税在“提低、扩中、调高”方面存在的问题

对照个人所得税促进共同富裕的作用路径，当前个人所得税在定位、税率税负、征管保障等方面还存在一定差距，主要表现在以下几个方面。
（一）个人所得税定位及覆盖面问题
一是税制设计定位上有错位。间接税为主体的税制体系，意味着直接税尤其是个人所得税的贡献相对有限。2020年，我国个人所得税收入占税收总收入的比重仍不足10%，因此导致整个税制的累进性不强，甚至会被间接税的累退性所抵消，调节收入分配功能的发挥也就缺少了根基。个人所得税的收入分配调节能力与其规模比重是互为前提、相互促进的关系。收入分配调节能力的提升会增加个人所得税收入从而提高其比重，而提高个人所得税比重的各种政策选择也必然会表现为其收入分配调节能力的提升。
二是征税范围窄导致覆盖面不广。通常情况下，高收入者的收入来源渠道多、数额大且隐蔽性强，有可能未被我国个人所得税的应税项目完全覆盖。例如，信托收益、期货收益、分红型保险收益等资本利得均未被纳入个人所得税征税范围。再者，高收入者往往具有较强的税收筹划能力，征税范围过窄引发的避税问题会进一步造成税收流失、扩大收入差距。此外，综合所得也存在范围过窄的问题。在我国当前的综合与分类相结合税制下，只有工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四个项目被纳入了综合所得，而资本所得及经营所得项目仍实行分类征税。这其中最突出的问题是，从所得性质看，经营所得与四项综合所得一样，同属劳动所得，却没有被纳入综合所得范围，会造成税负上的横向不公平。
（二）税率税负方面
一是边际税率过高。衡量边际税率是否过高既要看当前税制理念和国际竞争力，也要看是否会发生“破窗效应”。45%的最高边际税率对于调节高收入能够起到一定作用，但从国际上来看，也存在税率偏高、加剧不合理税收筹划行为、导致人才流失等问题。
二是低档税率跨度大。平滑的税率可能更加有助于“稳中”进而实现“扩中”。我国目前综合所得适用的七级累进税率中，对于全年应纳税所得额不超过3.6万元部分实行3%的税率，对于超过3.6万元至14.4万元的部分适用10%的税率。鉴于我国“金字塔型”的收入结构现实，在这两档税率区间存在大量中低收入纳税人，而税率跨度较大，就会造成税负陡增（从3%跃升至10%），从而不利于中等收入群体培育及其收入稳定性保持。虽然人均可支配收入的逐年增长是客观事实，但目前我国以个人为单位征收个人所得税，而一个典型的中等收入家庭成员包含老人、孩子等可能为非纳税人的群体，这就间接导致了作为家庭劳动主力的个人，其适用税率跳档可能性大大增加，与其实际承担的家庭负担也存在一定错配。
三是资本所得的税率单一。现行税制下，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得均适用20%的比例税率，这使得个人所得税对高收入者的资本收入调节力度低，而且存在资本所得与劳动所得之间税负不平衡的问题。
四是费用扣除项目不够精准。作为2018年个人所得税税制改革的亮点之一，专项附加扣除迈出了费用扣除项目定向、精准的第一步。不同群体可以享受不同的专项附加扣除，特别是对于普遍以劳动所得为主要收入来源的中等收入群体，起到了一定的减轻税负作用，也体现了量能负担原则。但是，在精准性方面仍有提高空间，如对于专项附加扣除的范围和金额应根据经济社会发展情况予以动态调整。不过，笔者并不认同5000元费用减除标准应该与物价指数挂钩、实行动态调整的观点。这是因为在设计5000元费用减除标准时已经充分考虑了未来物价增长的因素；而且，过度提高费用减除标准势必会缩小纳税群体，不利于个人所得税收入分配调节作用的发挥。
（三）征管保障措施方面
一是核定征收成为变相优惠。个人所得税目前有九个税目。《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例规定了以据实征收为常态、核定征收为例外的原则，即在某些无法取得实际收入或成本的情况下可以实行核定征收。由此可以看出，核定征收并不是一项“优惠政策”，相反应该是保障税收收入甚至带有一定“惩罚”性质的征收方式。但在实践中，高收入群体通过设立个体工商户、独资企业或合伙企业等方式将综合所得转换为经营所得，并通过核定征收进一步降低税负，导致横向不公平，一定程度上扩大了收入差距，违背了政策初衷。
二是“两高”人群监管尚缺少系统化手段。正如上文所述，“调高”是个人所得税发挥收入分配调节作用的重要方面。近年来，一些专项重大案件查处中反映出的阴阳合同隐匿收入、变造合同转换所得性质等行为绝非个案。比如，某主播在两年时间内通过隐匿收入、转换所得性质进行虚假申报，偷逃税款高达6.43亿元。高收入群体，如明星、网红等经济活动一般较为复杂、交易隐匿性强、收入渠道多元。对此，税务部门仍缺乏一套完整、有效的监管机制，全社会协作的监管体系也有待进一步建立。
三是各类隐蔽税收违法行为打击力度不足。“取缔非法收入”是实现“提低、扩中、调高”目标的重要内容之一，也是共同富裕的重要内在要求。一方面，自然人税收监管是一个世界性难题，特别是个人所得税方面。如果没有强有力的大数据做支撑，税务部门几乎很难全面掌握涉税违法行为。同时，因个体流动性大等特点，对其税收违法行为的打击有时又显得力不从心。另一方面，现行《中华人民共和国税收征收管理法》主要针对法人纳税人和从事经营活动的自然人纳税人，缺少对其他自然人纳税人的处罚条款，导致税务部门在税收执法过程中缺少必要的法律手段。
四、国际经验借鉴

“橄榄型”社会结构的基本特征是“两头小、中间大”。其主要好处是能更好地发挥中产阶级社会稳定、中坚力量的作用。相反，“金字塔型”社会结构容易造成贫富差距悬殊、分化明显等弊端。而且，失去了中产阶级的缓冲地带，容易产生阶层间矛盾激化、社会动荡的不利情形。为此，扩大中等收入群体、形成“橄榄型”社会结构已成为各国共识。
（一）营造“橄榄型”社会的美国经验
从罗斯福新政、里根时期“为中产阶级谋福利”到奥巴马时期提出的“中产阶级经济学”理念等，都透露了美国为营造“橄榄型”社会所做的不懈努力。
一是在罗斯福时期（1933-1945年），美国经济繁荣稳定，通过规定劳工阶层的最低工资和最高工时，有效提高了劳工阶层的工资水平；同时，通过税率的不断攀升，向富人征收更多税收，财富集中度有所降低，也有效促进了中等收入群体的扩大。
二是在里根时期（1981-1989年），里根政府提出了“为中产阶级谋福利”的口号，并通过减税计划，设想在三年内每年将联邦个人所得税税率削减10%。该计划虽然最终因美国陷入巨额财政赤字和种种社会问题而破产，但也彰显了美国政府稳定和扩大中等收入群体的决心。
三是在奥巴马时期（2008-2016年），奥巴马政府致力于研究提高中产阶级收入的系列政策，具体实施了以向富人增税、为中产阶级减税为核心的一揽子经济政策方案，包括堵塞税收漏洞、将最富阶层适用的资本利得税税率从23.8%提升至28%、对大型金融公司借贷征收新费用等举措，以支持政府对中产阶级的各种税收减免措施。在扩大中产阶级规模方面，奥巴马政府也提出了减轻民众在子女教育、住房、医疗、养老方面的负担，以及增强美国经济活力和吸引力等一揽子措施。
（二）灵活兼具精准的税制设计：英国经验
个人所得税起源于英国，设立之初是为了筹集军费。在两百多年的发展历程中，英国个人所得税在不同的经济社会发展阶段发挥着举足轻重的作用，同时其本身也在这一过程中得到不断发展和完善，成为世界上相对系统、全面和成熟的税制。
一是费用扣除调整较为灵活，充分关注中产阶级生活成本。英国的税前扣除项目主要包括费用扣除和免税额两部分。前者指生产经营过程中发生的费用；后者允许从总所得中扣除用于本人生计及赡养家庭等方面的支出，包括个人基本扣除、老年人扣除、子女税收抵免、工薪家庭税收抵免等。抵免额度随着纳税年度不同而变化，如2021/2022纳税年度，英国个人基本扣除额较上一年度提高了70英镑。这种扣除标准的灵活调整充分考虑了中产阶级的生活成本，能够有效帮助中产阶级减轻生活负担，体现了扣除的精准性。
二是减少税率级次，减轻中产阶级税负。英国将应税所得分为一般所得和资本利得，分别征收个人所得税和资本利得税。个人所得税采用三级超额累进税率，分别为20%、40%、45%（见表1），其中应税收入在12570英镑以下的无须缴纳个人所得税；资本利得税采用10%和20%的差别比例税率（住宅利得的税率为18%和28%，见表2）。而20世纪80年代英国个人所得税税率最多为11级次，最高边际税率为83%。可以看出，英国现行税率结构相对简单、税率层级差别较大，在减少征管成本的同时，进一步减轻了中产阶级的税负。


（三）实施替代性最低税，确保横向公平
针对高收入阶层滥用税收优惠、税收抵免等手段导致实际税负较低的问题，美国设置了替代性最低税（Alternative Minimum Tax,AMT），以确保横向公平。替代性最低税的计算主要分四步：1.应税收入加总税收优惠，还原为AMT应税收入；2.AMT应税收入减去各种宽免额，再乘以适当的AMT税率计算出毛税收；3.毛税收减去税收抵免，得出未确定的AMT；4.将未确定的AMT与已纳个人所得税税额进行比较，如果大于零，差额部分就是应缴纳的AMT。
替代性最低税在美国实施50多年来，已经成为了调节收入分配的重要手段，是名副其实的“富人税”。一方面，替代性最低税的税收贡献基本稳定在9%左右，成为联邦税收收入的重要来源；另一方面，替代性最低税也发挥了明显的正向调节作用。从2016-2020年美国各阶层的个人所得税税负分布情况看，高收入阶层的个人所得税负担显著高于低收入阶层，且税收负担与收入呈显著正相关（见图3）。


五、相关建议

实现共同富裕，税收责无旁贷。应及时树立契合共同富裕要求的税制理念，完善个人所得税税制设计，不断加强税收征管，充分发挥税收在推进国家治理体系和治理能力现代化过程中的基础性、支柱性、保障性作用。
（一）树立共同富裕税制理念
近年来，随着税收在国家治理体系和治理能力现代化进程中地位的不断提高，逐渐形成了国际竞争力、绿色税制等与时俱进的税制理念。在共同富裕的时代使命召唤下，也应及时树立围绕共同富裕的税制理念。鉴于个人所得税具有调节收入分配的属性，更应该及时跟进相关适配性和前瞻性研究，在科学权衡公平和效率的基础上，探索形成一套有利于促进共同富裕的个人所得税税制体系，进而推动我国税制体系向直接税与间接税并重、直至以直接税为主体的转变。
（二）完善个人所得税税制设计
一是适当扩大综合所得范围。综合所得较之分类所得更能够有效防止富人通过拆分所得来降低其个人所得税税负，有利于促进横向公平。当务之急是要研究将同属劳动所得范畴的经营所得纳入综合所得范围，从而有效缩小中等收入群体内部的税负差距。
二是优化费用扣除。要进一步研究出台针对中低收入群体的费用扣除制度，在降低这部分群体税负的同时，又能保持高收入群体的税负不变。这在一定程度上比简单提高免征额或施以普适性的费用扣除更能发挥个人所得税的再分配效应。
三是进一步优化个人所得税税率。诸多研究表明，累进税制虽然能促进公平，但有效程度却受多重因素的影响。本文着重讨论以下三个问题。第一，最高边际税率问题。从税制设计的国际竞争力角度出发，综合所得的最高边际税率不宜过高；但从公平角度出发，最高边际税率又不能太低。第二，中低收入群体税率问题。对照实现共同富裕目标，让这部分群体适用较低税率应成为税制设计的指导性原则，在精准测算中低收入群体收入的基础上，与减少累进级次等措施相结合，确保其适用较低税率；并在条件成熟时可适时建立“负所得税制度”，对低收入人群实施税收补贴，以促进纵向公平。第三，资本所得适用税率问题。不能一味将资本所得适用税率与劳动所得适用税率趋同，而应依据全球对资本所得课征个人所得税的趋势规律，研究更加科学的资本所得适用税率。可以对照2021年中央经济工作会议提出的“正确认识和把握资本的特性和行为规律”“为资本设置 红绿灯 ”等要求，精准剖析资本所得内部结构，科学区分各种资本所得，通过设置有效的累进税率，起到有效引导和合理调节过高收入的作用。
（三）加强税收征管
一是在“做大蛋糕”上下功夫。要算全国共同富裕的总账，而不是某个地区、某个领域富裕的“小算盘”。要进一步监管各种以经营所得核定征收、财政返还等为主要手段招揽纳税人注册但没有实质性经营业务的恶意制造税收洼地行为，防止蛋糕尚未切分即被蚕食。
二是在“调高”上下功夫。个人所得税在“调高”上有天然的优势。近年来，随着对文娱行业、网络主播、权益性交易等方面的持续高压监督和典型案例的曝光，已经奠定了“调高”的扎实基础。下一步，在目标导向上，要重点关注隐瞒、拆分收入，转换收入性质等恶意税收筹划行为，通过国际情报交换和信息共享打击偷逃税行为，并利用“五步法”等行之有效的方法加以系统性监管；在组织架构上，考虑组建专业工作团队，专司“高收入”“高净值”自然人管理。此外，也可以参考美国做法，研究替代性最低税开征的可行性。
三是在夯实征管基础上下功夫。个人所得税征管基础是其收入和功能实现的重要保障。经过2018年个人所得税改革，特别是自然人税收管理系统（ITS）的建立，个人所得税征管能力已经得到大幅提升。下一步，要以智慧税务建设为契机，依托大数据和信息技术，夯实征管基础；重点打造以个人所得税为核心的各税（费）种联动体系，如个人所得税的工资薪金及人员信息可以与社会保险费联动，人员、工资薪金及股东信息可以与企业所得税联动，租金收入信息可以与房产税联动，在职员工、工资及残疾人信息可以与非税收入联动等；打造成熟稳定、用户黏度高的个人所得税App，不断丰富App的服务范围，如将社会保险费业务办理、个人不动产业务办理等受众面广、发生频度高的业务纳入到其中；不断夯实以“一人式归集”为基础的包含静态和动态两个维度的自然人税收大数据，并利用大数据加强税源监管，实现纳税人信息采集、处理、交换与共享的现代化。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第11期）
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