基于资产属性视角的数据资产课税制度研究

李威03

作者：
李香菊（西安交通大学经济与金融学院）
付昭煜（西安交通大学经济与金融学院）
王 洋（西安交通大学经济与金融学院）

当前，全球经济增长动能减弱、不确定因素增加，但各国数字经济快速发展，数据驱动的新业态和新商业模式不断涌现，数据交易规模不断攀升。随着数字经济时代的到来，数据的价值也不断被发掘，已经深刻改变了社会生产、生活方式与治理模式，在价值创造和科技创新中发挥着越来越重要的作用。数据是数字经济时代的“石油”，是第四次工业革命的核心要素，以数据为基础形成的数据资产逐步成为不可或缺的战略资源，也是企业核心竞争力的重要组成部分。党的十九届四中全会第一次将数据作为生产要素。2020年3月，《中共中央国务院关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》指出，要加快培育数据要素市场。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，要建立健全数据要素市场规则。2022年6月，中央全面深化改革委员会第二十六次会议审议通过的《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》，强调要加快构建数据基础制度体系。同时，国务院印发的《关于加强数字政府建设的指导意见》也突出了建立健全数据治理制度和标准体系的重要性。
数据资产是由数据形成的一类特殊资产，其产生与价值创造方式等与传统资产差异较大。数据资产可以带来经济价值，当符合产权明晰和可计量条件时，则具备可税性。建立在工业经济基础之上的传统税制与数据资产的特征和发展趋势不相适应，主要表现在：一方面，数据资产与传统生产要素间税负差距明显；另一方面，产生了数据资产税收流失。同时，税收制度作为重要的制度环境，对数据资产的发展能起到激励与规制作用。数据资产是否已具备课税条件、应在哪些环节征税、税制要素如何确定、怎样对其进行税收征管、怎么保障税负公平、如何培育新税源等，已经成为数字经济时代税制改革亟待研究的重要问题。

一、文献综述
数据要素并不天然形成数据资产。蔡昌 等（2020）研究认为，数据资产化将数据与资产两个概念聚合，价值通过数字形式体现，在社会经济中衍生出成本更低、效率更高的资产配置模式。何伟（2020）提出数据通过促进业务效率提升发挥其潜在价值，可以实现数据资产化，其本质是数据驱动业务变革。
关于数据资产课税问题，国内学者从数据资产的可税性、课税难点、具体税收制度等多角度展开研究。数据资产是否具有可税性是首要问题。傅靖（2020）从经济、法律和征管三个方面分析了可税性标准，数据资产在经济和征管上具备可税性，形成了确定征税对象的起点和基础，但当前税收体系中法律依据还不甚明确，未来应在理论、制度、管理等方面进行深入研究。王竞达 等（2021）指出，数据资产的可交易性、价值创造性和收益性奠定了对其征税的基础。
然而，相对于传统资产，法律角度的权属划分和市场角度的价值评估问题一直是数据资产税收治理的难题。数据资产确权是其估值的基础。王桦宇 等（2020）认为，明确数据资产未来能够产生价值收益的前提下，法律逻辑上需要首先明确数据资产的权属。熊巧琴 等（2021）提出，数据资产的权属界定不清已成为促进数据要素市场化发展的重大制度障碍之一。杨庆（2020）的研究表明，数据资产的形成和投资更多依靠新型商业模式，其实质都是信息技术应用和社会主体联结的创新，但具体业务完成前难以估计其价值，缺乏明确定价，数据资产的税制要素需要在制度和机理层面进行全新设计。还有一些学者对传统资产价值评估方法进行改进，以期获取数据资产的公允价值。李永红 等（2018）深入研究市场法，指出其评估方法的缺点，认为可以采用层次分析法和灰色关联分析法量化数据资产价值的影响因素，取得更为准确的数据资产价值。李秉祥 等（2021）通过改进B-S模型，利用用户数、点击量、数据资产所有权产生的价值等因素对数据资产进行估值。
还有一些学者对数据资产税收治理方案提出了建议。杨志勇（2020）认为，对数据资产课税是数字经济发展的必然产物，我国应宽容制定税收政策，避免课税过甚对新业态造成负面抑制影响，此外，各国对待数据资产税收处理方法差异较大，应密切关注国外动态，有选择地借鉴吸纳。蔡昌 等（2020）分析了数据资产的内涵特征、产权归属与价值创造过程，指出数据资产税制设计需要明确纳税主体、税基和税率三个关键问题，并从国际税收治理规则与区块链框架下的征税体系等视角提出数据资产的税收治理方案。邓伟（2021）聚焦于数据资产课税的税基确定问题，认为数据的数量或价值计算存在明显不足，以其收益计算更具合理性，我国现阶段可以对数据资产暂时征收直接税，待各方面条件成熟后相机征收间接税。王竞达 等（2021）指出，我国在现阶段没有必要专门开征新税种，可将对数据资产征税嵌入现行税制体系，合理确定税基，制定相应税收优惠政策，采用现代信息技术加强征管。
通过对既有研究进行梳理后发现，现有文献主要关注数据资产的可税性、产权和估值等问题，对于数据资产税制要素的确定以及如何进行税收征管等方面的研究较为薄弱，对数据资产的资产属性、由此产生的课税难点和征管路径选择等尚未进行深入研究。鉴于此，本文拟结合数据资产的资产属性，从其经济价值、可计量性与所有权属三方面入手对数据资产税收制度问题进行探讨，以期对数据资产的课税及治理规则等提供有益的政策启示。

二、数据资产课税制度存在的问题与挑战

（一）数据资产权属认定和价值评估办法不完善
数据资产应具备资产的基本属性与可税性，这两方面特征是对其进行税源管理的必要条件。从会计角度考察，资产是因企业过去交易或事项形成、由企业拥有或者控制、预期会给企业带来经济利益的资源。企业对生产经营活动中产生的或从外部渠道获得的数据进行收集、整理、分析、加工、处理，挖掘出数据资源价值，并在市场上流通交易，给使用者或所有者带来经济利益，这就是数据资产化的过程。这些活动来源于企业过去的交易或事项，企业对数据资产进行控制或形成所有权，且优化了资源配置，一般均可实现价值增值。因此，数据资产具备了资产的构成要件。数据资产可以再作用于企业的生产经营活动。数据生产是数据资产赋能的第一步，数据首先产生于用户利用网络生成并传播的图片、文字、音频、视频等以及用户利用网络发布的行为。大数据时代几乎所有电子设备的记录都成为数据源。大量数据涌入企业，按照特定目的对其进行收集、整理、清洗、归集，筛选出有价值的数据，这就是数据的生产。但原始数据一般不能直接进行逻辑推演和运算分析，数据资产的形成离不开数据挖掘，经过汇集的数据还要进行分析才可能成为具有决策指导价值的数据资产。数据分析是一种高层次劳动。通过运用算法深度加工特定对象信息，从中提炼客观规律，企业最终将出售数据或者提供数字服务，实现市场价值。数字产品和原始数据存在推断、推演或衍生关系，实现了数据的应用价值。
随着数据交易规模的扩大，数据产业有望成为新的重要税源。数据资产可以带来经济利益、能计量评估、存在价值增值的特点，使得其具备可税性，奠定了对其课税的起点和基础。以上对数据资产形成过程的分析，构建了数据资产的形成逻辑：数据资产并不是简单地直接变现，而是在特定的商品生产、服务、消费场景中的价值再创造，各个环节共同服务于数据资产的价值创造和分配。厘清数据资产的不同赋能主体和阶段有助于确认其纳税主体和税基，但是目前数据资产的确权制度不健全。此外，只有数据资产的经济收益能够被会计确认和计量，才能准确识别税源。目前，数据资产的价值虽然能够部分确认，但评估方法还很不完善。区别于传统资产，数据资产更具灵活性和时效性，资产评估使用的成本法、收益法、市场法、层次分析法等均存在局限，实际应用时需创新数据资产定价机制和资产评估方法，真实反映数据资产的经济价值。
（二）数据资产的税制要素难确认
1.数据资产确权制度缺位，难以准确识别纳税人。现行法律中数据要素确权制度仍以原则性条文为主，在实际生产经营中占据重要位置的商业信息的相关法律法规欠缺。数据资产和其他商品相比，物质形态和性质存在较大差别，其基本属性和权利归属更为复杂，相应地更难以界定产权。我国针对数据权利和安全的法律制度还处于不断完善和探索阶段，先后出台了《数据安全法》、针对个人信息的《个人信息保护法》和《电信和互联网用户个人信息保护规定》、关于政府信息的《政府信息公开条例》、针对企业信息的《工业数据分类分级指南（试行）》。目前出台的法律法规更多的是界定基础分类标准、信息保护原则等，对个人信息和政府公开信息有较为明确的概念和保护规范，但对商业信息的界定不够完整清晰。
此外，数据资产的价值创造存在不同环节，现行法律仅对数据搜集、储存环节有较明确的规定，但对更重要的体现流通价值的数据交易环节的权利主体和义务还未形成统一定论。数据资产不同环节间权属划分不清晰，不同产权主体在数据资产价值构成中的比例不明确，无法合理确定相关主体的利益分配。在无法划分产权和受益对象的情况下，企业、用户、平台的参与和贡献难以公平客观地反映到税收制度中，导致难以准确识别数据资产的纳税人。
2.数据资产估值机制尚未完善，难以真实反映税基。税基是计算应纳税额的依据和基础，确定合理的税基对于数据资产课税至关重要。从数据类型看，数据资产可具体分为外部获取的数据资产、主动研发的数据资产、随生产经营等产生的伴生数据资产。大部分数据是企业生产经营的伴生数据，而非专门主动研发而来，在会计确认及价值评估时，成本、收益与一般性业务的分离难度较大，存在价值低估的风险。
就数据交易的特点而言，数据资产多以非货币性资产交易为主，缺乏合理有效的计量方法，无法准确计算数据资产的税基。数据资产的价值既有数据采集、分析、处理中的价值增值，还包括了用户参与创造的动态价值。用户在接受企业数字服务时，是企业数据要素和用户数据要素深度互动、共同融合的再生产过程，经历资产化的数据或来自于用户本身，或曾被用户加工、使用过。虽然用户接受服务或数字产品的过程达到了为数据资产赋能的效果，但实际上用户的定价权很难实现。用户既是数据的使用方，又是数据的供给方，这种供需界限模糊可能导致税基低估。
数据资产交易还呈现用户多、频次高等特点，数字要素的价值会随着数据加工次数的变化而发生改变，也可能因用户的异质性产生价值差异等。税务机关自主评估数据资产交易的价值存在困难，其获取的数据资产税源监管信息大多由纳税主体自主提供，企业可能提供虚假信息进行利润转移，而且采用传统估值方法难以对数据资产的真实价值进行科学合理的评估与调整。此外，数据资产大多产生于关联企业之间，数字关联交易显然不能使用传统的转让定价制度。
3.数据资产交易类型界限模糊，难以合理设定税率。要确定数据资产税率，首先应分析数据资产是按直接税还是按间接税征收。若将数据资产并入传统增值税征收范围，应按现代服务业课税，一般税率为6%，但是在增值税进行进项税额抵扣时，数据资产加工过程中价值增值比较复杂，进项税额难以确定，导致难以合理确定增值额。若将数据资产简单当作无形资产交易处理，二者交易频率差距较大，数据资产由于交易更频繁将面临较重的税负，不利于促进数据资产交易发展。在考虑对用户征税时，随着个人数据资产交易的普及化，若还沿用较高的个人偶然所得税率显然会增加税收负担。数据资产的税率设计是一项要考虑多方面因素的难题，对数据资产究竟设置较低税率鼓励其发展，还是设置累进税率以实现税收公平目标，体现着不同发展时期对于数据资产的政策导向，还应进行深入探讨。
（三）传统税收征管方式与数据管税新要求不匹配
获取有效的涉税信息是税收精准征管的基础。传统的税收征管方式和技术手段与数字经济下新兴的商业模式和数据资产治理要求不相匹配。数字经济时代信息规模十分庞大，数据仓库等传统的储存方式难以满足海量涉税信息的存储需要。数字经济下自然人税源增加，无法沿用针对企业“抓大放小”的征管模式。以数据为中心支持税务机关内部决策的管理模式尚未有效推行，税务机关仍依赖于和严格的流程传递信息进行管理决策，但实际上大量的业务依靠大数据的分析与挖掘即可在本层级完成。此外，税务机关虽然掌握了企业财务、银行资金交易、货物运输等多源海量涉税数据，但没有深入挖掘其价值，数据管税的效率不高。而且，数据资源的整合效果也有待提升，当前税务部门与其他部门尚未实现数据的高效联动，没有形成良好的合作机制。

三、完善数据资产课税制度的政策建议
数据资产是数据要素市场发展的核心，其利用效率的提高不仅可以直接带动企业利润增加，又能优化社会资源配置。但目前数据资产仍面临权属确定规则不明晰、资产定价体系不完善等问题，基于数据资产属性的视角，其价值创造过程和确认计量比较复杂，这都是制约对数据资产课税的因素。当前，我国的税收制度中仅有少量数据要素的课税规则，远远不能实现对数据资产的科学税收治理。为进一步释放数据资产的发展潜力，实现赋能实体经济的目标，应聚焦数据资产的理论体系、技术体系和制度体系，完善其确权和分配制度，建立健全数据资产税收治理规则，合理确定纳税主体、税基、税率等税制要素，加快推进其税收治理的现代化、智慧化进程。
（一）构建数据资产税收治理规则
1.兼顾公平与效率原则，加快研究数据资产课税制度。数据资产的税收制度设计要根据产业发展形势和社会效应，可借鉴和吸取欧美发达国家的最新税制改革方案，推动建立以产权转移为基础的数据资产税收制度。应对数据资产交易的课税对象和税基的确定作出明确规定，满足税收公平原则；同时，采取积极的数据资产税收优惠政策，如设置优惠税率、提高免征额、给予所得税减免等。短期内建议以宽松的课税制度为主，鼓励数据资产交易，促进我国数字经济持续健康发展；中长期再根据数据资产产业发展阶段和国际竞争形势进行调整。在处理跨国数据资产交易时，通过国际税收协定加强对境外数据资产所得分类征税，既要建立对数据资产权属转移来源地和消费地创造所得课税模式，又要建立相关配套制度避免双重征税，扩大税收饶让范围，避免企业刻意避税。
2.采用“显著经济存在”和新联结度规则，保障市场国税收利益。数字经济时代，经济运行方式和商业交易模式发生巨大改变，数字交易不再依赖实体常设机构，取而代之的是虚拟联结，因此，对数据资产征税不应再采用传统的“物理存在”规则。经济数字化突破了传统工业经济活动对实体机构场所、业务交易时间与地域等方面的常设机构规则认定。在国际税收新规则重建过程中，经济合作与发展组织的“显著经济存在”规则和欧盟的虚拟常设机构的新联结度规则逐渐得到广泛认可。引入“实质性存在”认定标准或“数据存在”原则，使非实体存在也能够被认定为常设机构，应新增“市场活跃度”和“持续地大规模参与”作为原有税收联结点的补充。“显著经济存在”显然更适宜作为新联结度的认定标准，一旦数据资产相关业务满足此标准，数据资产的来源国就获取了对其产生收入征税的权利。
3.遵循实质重于形式原则，确保实际受益人合理承担税负。在建立数据资产税制时，还需要考虑受益程度不同的纳税人税负承担的合理性问题。应加快制定出台数据确权的相关法律法规，推动数据资产分级分类，遵循经济实质重于形式的原则，考察数据资产交易中权属转移情况，明确价值创造过程中不同产权主体作出的价值贡献，判定实际受益人，并根据合理的计量和价值评估方法，制定差异化的权益配置方案，以此为根据进行课税，使实际受益人承担相应税负。
4.厘清数据资产交易性质，适配相应税种课税。一是对数据资产的交易征税。数据资产交易增值税可以适当借鉴消费地征税原则。由于生产数据的企业和使用数据的用户都参与创造价值，可将一定比例的征税权配置给用户所在国或地区的税务机关。二是对数据资产的所得征税。转让数据资产取得的收入可以纳入企业取得的应税收入范围，形成数据资产的所得税制度。用户对数据资产的赋能增加了数据资产的价值，因此征收所得税时可采取用户参与价值创造的原则。三是对数据资产征收财产税。随着数字经济的发展，数据资产作为财产的特性越来越明确，在财富分配中的占比越来越高，也可以设立数据资产的财产税制度。
（二）建立健全数据资产相关的税制要素
1.完善数据资产确权的相关制度，明确数据资产的纳税主体。要实现数据资产纳税主体的准确认定，首先要全面建立数据资产治理的制度体系，加快制定数据资产确权的相关法律法规，推动数据资产的分级分类。对企业、个人、公共数据进行差异化管理，可以参考不动产权制度，对数据资产权利人进行权属确认与登记，分别授予持有权、加工使用权、经营权等产权，在法律上明晰数据的权利属性、权利主体以及权利内容。此外，明晰价值创造不同环节的主体，遵循实际受益人承担相应税负和经济实质重于形式的原则，根据其价值贡献比例、主体之间的相互作用关系、数据资产权属转移情况，设计科学合理的评价体系，结合实际资金流向，考虑受益程度不同的纳税人税负承担的合理性，确认数据业务中不同价值创造环节的纳税主体。
2.针对数据资产价值评估方法，确定数据资产的税基。首先，对于不同来源的数据资产，在识别税基时可以根据数据的性质区分直接费用和间接费用，按照经济业务活动赋予数据资产所产生价值的比例，分别进行成本核算。如数据采集成本、应用信息技术进行分析处理的费用，虽然都是企业运用数据资产开展经营活动的重要环节所产生的，但应按重要性采取不同的分摊比例。其次，在“用户参与价值创造”理念下，用户贡献成为动态衡量数据资产价值的重要组成部分，一般可以通过智能交易合约或会计账簿记录中的数据资产价值来确定税基。如不具备上述条件，可借助市场评估等方法加以修订。最后，税基确定还要综合考虑用户和市场进行价值创造的影响，税务机关可以提取区块链和隐私计算等先进技术构成的数据资产交易系统的数据流、现金流、发票流记录，确保数据资产价值的准确衡量，体现价值创造贡献与税基之间的匹配性。
3.促进数据资产交易，合理设定数据资产的税率范围。数据资产的纳税人和税基确定后，税率选择也非常关键，税率范围的设定体现了对数据资产交易的促进或抑制效果。未来数据资产在经济发展中的作用越来越重要，促进数据资产交易有助于发展经济、培育新税源。当前应该选择较低的税率对数据资产交易过程及其所得征税，合理测算并设立差别化税率，有效推动数据资产的蓬勃发展，促进数据资产交易，发挥其对经济数字化的引领和驱动作用。
（三）打造数据资产相关数字化税收征管新模式
1.布局现代技术应用，实现动态实时监控。第一，税务机关可以借助区块链技术，使企业纳税行为可追溯、不可篡改，企业纳税信息可实时共享，实现对企业相关涉税信息的全面精准掌控。可以利用区块链智能合约，保证纳税人身份准确、交易信息完整，确认相关纳税人的纳税义务，并借助系统实现自动计算纳税人应纳税所得对应的应纳税额。区块链技术还可以实现自动扣税，有效避免税款流失和重复纳税等问题。第二，提高大数据技术的使用频率，由传统人工稽查向现代化精准稽查转变，提高纳税人数据申报的真实性，防止偷逃税行为的漏判，实现高效监管。第三，加速布局云计算技术的应用，借助云计算技术强大的运算能力和存储功能拓展税收数据资源，将原本杂乱无章的大量税收数据通过云计算技术的超级分析能力进行处理，形成强大的跨区域税收治理网络。
2.消除数字信息鸿沟，多方共建共享数字平台。随着数据资产各项制度规范健全，应转变市场主体认定规则，用主体事实确认制取代税务登记制，合理划分纳税人、企业、平台之间的责任。应确立相关税收治理的法律法规，明确平台对税务机关的披露和报送义务，保障税务机关可以及时获取平台交易双方的身份信息和纳税信息。积极推动构建电子税务局、电子化缴税、电子化票据凭证等管理体系，进一步提高税收治理的智能化、智慧化水平。各级税务机关的税收征管系统中应增加数据资产征管模块，提高税务数据的流通效率，实现税收征管的专业性和便捷性。实现内部和外部涉税信息交换互动机制，构建包含财政部门、市场监管部门、金融交易机构等在内的多部门、多层级数据共享大平台，打破“数据壁垒”，打通“信息孤岛”。切实加强数据信息的安全保护力度，提高信息传输过程的安全性和可靠性，全面提升数据共享、资源汇聚、安全保障的一体化水平。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第11期。）

欢迎按以下格式引用：
李香菊，付昭煜，王洋.基于资产属性视角的数据资产课税制度研究[J].税务研究，2022（11）：23-28.


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