地方主体税种选择：理论逻辑、国际经验与策略权衡

时代税客

作 者 信 息
樊丽明（山东大学公共经济与公共政策研究中心）
郭健（山东财经大学财政税务学院）

文 章 内 容
《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出，在“加快建立现代财政制度”方面，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。在“完善现代税收制度”方面，推进房地产税立法，健全地方税体系，逐步扩大地方税政管理权。地方主体税种的重要特征是税源丰富，在地方税体系中发挥着主力作用。地方主体税种的选择决定了地方税种结构格局，关乎收入分配公平与成果共享的实现，同时体现了政府与纳税人之间的互动与监督程度，影响政府治理与多方协同共治。因此，地方主体税种的合理选择是构建现代财税体制的重要内容，也是平衡中央和地方财政收入分配格局、实现地方政府事权和支出责任相匹配的客观需要，更是提高政府治理水平、凸显经济效率与社会公平的重要路径。营改增全面实施后，营业税退出历史舞台造成地方主体税种缺位，导致地方政府现有财力无法充分满足一般性公共事务支出的基本需要。同时，现行地方税种结构不完善、未能体现受益性原则等问题也影响收入分配公平的实现与政府治理水平的提高。因此，本文立足财税体制改革现状，从理论逻辑、国际经验与策略权衡等方面探讨我国应如何选择地方主体税种，以期促进地方财政可持续发展与收入分配公平、提高政府治理与社会协同共治能力。
一、地方主体税种选择的理论逻辑

（一）符合经济发展规律
经济发展水平决定了税制结构的演变进程，也是地方主体税种选择的关键影响因素。当经济发展水平较低时，居民收入普遍较低、财产积累不足，流转税成为一国主要税收来源，此时地方主体税种的选择空间较窄。随着经济发展水平的不断提高，居民收入和财富积累的增加使所得税、财产税等直接税比重逐步提高，地方主体税种的选择空间随之变大。尤其是富有地域特色的财产税，伴随地区发展水平的提升，其税源不断丰富、税基稳步扩大，更适宜演变为地方主体税种。同时，当经济发展水平达到一定程度，社会发展目标逐渐由追求效率转向注重公平，选择财产税等直接税作为地方主体税种，可以更好地发挥其调节收入分配的作用。因此，地方主体税种的选择应符合经济发展规律与政策价值取向，顺应经济发展趋势，确保地方税种结构符合不同阶段的发展目标。
（二）体现稳定性与受益性原则
地方主体税种收入规模的稳定性是地方政府履行事权与提升治理效率的重要因素。一方面，地方主体税种的收入规模应具有稳定性，以保障地方基本公共服务供给的支出需求，确保地方政府发挥财政自主权。因此，地方主体税种的选择必须考虑税基分布的广泛性、稳定性及税源充足性，从而有效保证地方财政收入的稳定性与可持续性。另一方面，地方主体税种应具有受益性。受益性是指纳税人税收负担的分配以其从政府所提供的公共服务中的受益程度作为标准。由于地方主体税种的税基与地方政府公共服务供给和治理水平密切相关，所以地方主体税种应体现受益性原则。如房产价值依赖于地方基础设施、环境保护等供给数量与质量，地方公共服务投入越多，房产价值越高，房产税收入也随之越高，能够激励地方政府改进公共服务供给水平，提升治理效能。
（三）满足透明性与便利性原则
地方主体税种制度要素设计的透明性及税收征管程序的便利性，对于明确政府与社会公众的权利和义务关系具有重要影响，是推进社会协同治理的重要条件。一方面，地方主体税种的选择需要满足透明性原则，其纳税人、课税对象、税率、征收环节、征税程序等方面应当明确且具体，税收征管也须规范化，这样有助于提高纳税遵从度，有利于加强社会监督力度，强化地方政府与社会的良性互动，规范政府治理，促进协同共治。另一方面，地方主体税种的选择还应满足便利性原则，即税收征管相对便利且成本较低。税款征收的便利与否取决于税制要素设计的复杂程度以及纳税遵从度等因素。税制设计简单、税种要素单一、纳税遵从度高可以有效降低征税成本，提高税收征管效率。
（四）有利于提升区域治理效能
调控区域经济发展是地方主体税种功能的重要体现，对推进区域治理体系和治理能力现代化具有重要意义。地方主体税种应当具有良好的引导投资、消费调节、收入再分配功能。因税制要素、收入规模、政府权限等方面有所不同，各税种的区域经济调控能力存在差异。同时，由于我国各地区人口、地理、经济水平和历史文化等因素的差异，区域经济发展步调并不一致，地方主体税种还应兼顾地区发展差异，因地制宜。因此，合理的地方主体税种应能够有效促进当地经济发展，发挥其对区域经济的调控作用，提高区域治理效能。
二、我国地方主体税种选择的主要困境

（一）地方税种收入规模较小、选择空间窄
财政收入是地方政府治理效能的物质基础，地方主体税种需具备一定的收入规模，以满足地方财政收入的需要。分税制改革后，我国将各税种划分为中央税、地方税、共享税，我国地方税收收入源于地方税与共享税，其中增值税、企业所得税等共享税日益成为我国地方税收收入的主要来源，财产税收入占比较低，对地方财政贡献较小，详见表1。近年来，我国地方财政支出保持刚性增长，但地方税收收入却增长缓慢，影响地方财政的可持续发展，详见图1。随着我国经济由高速增长阶段转向高质量发展阶段，公共服务建设与民生支出日益扩大，政府需要进一步提高治理效能。但由于中央与地方事权划分存在一定不合理性，地方税收收入规模较小的地方政府在某些领域承担了较多的支出责任，从而形成财政收支矛盾，加剧其债务风险，不利于地方政府提升公共服务建设水平和地方政府治理水平。




（二）直接税在地方税收收入中占比较低
促进收入分配公平和征纳双方监督互动是现代税收制度的重要特征。一方面，直接税带给纳税人的税负感相对较强，有利于发挥纳税人监督政府履行职能的积极性，进而推动政府提升信息公开程度与科学决策能力；另一方面，所得税和财产税等直接税的纳税人与负税人一致，同时个人所得税累进税率和财产税的财富调节作用使其具有调节收入分配的功能。如表2所示，经济合作与发展组织（OECD）成员国地方税收收入以所得类税收和财产类税收为主，巴西、印度等金砖国家地方税收收入则以货物劳务类税收为主。与OECD成员国相比，我国地方税收收入中货物劳务类税收（即增值税）占比较大，其收入规模远高于所得类税收和财产类税收；与巴西等国家相比，我国财产类税收占比较小，难以发挥调节收入分配的功能。随着经济社会的快速发展，居民收入水平不断提高、个人财富积累明显增加，而地方税收收入中个人所得税与财产税等直接税收入占比仍然较低。税制结构有待进一步完善，地方税体系难以形成以直接税为主的税制结构，既无法充分发挥调节收入分配的作用，也弱化了纳税人税负感，不利于加强社会监督，容易造成地方政府治理偏失、治理重点与社会呼应错配的风险。


（三）受益性未充分体现
地方的有效治理是实现国家有效治理的基础和关键。合理的地方主体税种应符合受益性原则，有利于促进地方政府不断提升公共服务供给水平，积极涵养税源，从而有效提升治理能力。目前，从地方政府的收入结构来看，房产税等财产税收入在地方税收收入中的占比较低（见图2），不能较好地体现受益性原则，影响地方政府进行有效治理。基于经济发展目标等方面的考虑，地方政府往往更倾向于推动增值税、企业所得税等税收收入占比较高的产业发展，而对保护环境、提升公共设施建设水平等财产增值性投入不足，不利于地区产业升级和地方公共服务水平的提升。


（四）体制与法制建设滞后
《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度 推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》提出，赋予地方更多自主权，支持地方创造性开展工作。如表3所示，虽然我国地方财政收入中税收收入占比高于OECD成员国以及巴西等国家的平均水平，但由于税收收入占比不足50%，使得地方财政更多依赖于中央转移支付，既不利于发挥地方政府的自主性，也难以发挥其对地区经济的调控作用。此外，在我国现行财政管理体制下，地方政府税收立法权较小，地方主体税种涉税法律体系尚不健全，影响国家治理体系和治理能力现代化目标的实现。


三、典型国家地方主体税种的选择及因素分析

（一）地方主体税种的选择
1.美国
作为联邦制国家，美国实行联邦、州、地方三级政府行政体制，地方政府（包括州政府与地方政府）具有较强的自治特征，联邦政府和地方政府在医疗、教育等方面的事权与财权划分明确。美国的地方税收法律体系较为完备，州与地方政府拥有独立的税收立法权，可以在不违背宪法和法律的基础上确定税种、税率、征税范围以及税收征收管理权等。同时，税收收入的支配权也归属于州与地方政府，并由各自独立的税务管理机构负责征收管理。
在高度自治的财政管理体制下，美国地方税收（包括州及以下地方税收）具有一定规模，财政自给率较高，地方主体税种的收入规模较为稳定。根据国际货币基金组织（IMF）各国财政收入统计数据，2020年美国州与地方政府税收收入中，货物劳务税收入、财产税收入、所得税收入、其他税收收入占比分别为39.53%、32.09%、27.78%、0.6%。2018-2020年，美国财产税和货物劳务税收入在州与地方政府税收收入中的占比保持在70%以上。因此，财产税、货物劳务税（以销售税为主）构成了美国地方主体税种。其中，财产税中房地产税收入占比较高，较好地体现了受益性原则，有利于地方政府提升治理效能。应当说，健全的法律制度体系为美国地方主体税种的确立提供了重要保障，地方主体税种不仅拥有明确的法律地位，而且征管程序规范，相关税收收入和财政支出信息能够做到公开透明，从而更好地规范约束政府行为，增进公民的税收认同感和治理参与感，达到社会监督与协同共治的双重效果。
2.日本
作为单一制国家，日本地方政府分为都道府县和市町村两级。虽然日本国土面积狭小，但岛屿狭长、经济发展较为均衡、人口密度高，地方政府承担着经济发展与民生保障的重大责任，因此需要地方主体税种提供稳定的财力支持。日本税收体系分为中央税和地方税，中央征收的税种称为中央税，都道府县和市町村征收的税种称为地方税。税收立法权集中于中央政府，地方政府具有一定的自治税权，即拥有地方税的课税选择权和法定地方税的税率选择权，还可以在日本《地方税法》规定的税目之外课征本土特色税种。
日本地方主体税种主要包括所得税与财产税，其中都道府县地方主体税种主要为住民税和事业税，主要针对个人与企业的所得征税；市町村地方主体税种为住民税和财产税。根据IMF各国财政收入统计数据，2020年日本地方税收收入中，所得税收入、财产税收入、货物劳务税收入以及其他税收收入占日本地方税收收入的比例分别为46.17%、26.04%、25.51%、2.28%。2018-2020年，日本地方税收收入中所得税收入的占比稳定在48%左右，财产税和货物劳务税收入占比稳定在25%左右。其中：所得税收入主要用于一般性公共服务支出，使纳税人能够切实感受到公共服务带来的效用；财产税收入具有稳定性，为地方政府收入与支出平衡提供了有力保障，同时还能够有效调节收入分配，促进社会公平，更好地提升地方治理水平。
3.法国
法国也是单一制国家，其地方政府主要划分为大区、省、市镇，相互间不存在行政隶属关系。在事权划分上，中央政府承担包括经济投资、教育、国防等在内的大部分事权，地方政府主要负责地区福利、卫生、公共服务等。在财权划分上，法国宪法明确规定税收立法权、征收管理权、收入支配权等归属于中央政府，地方政府仅能行使有限的税率调整和税收减免权。全国税收收入主要来源于增值税，地方税收统一上缴中央，未设置中央地方共享税。
在法国地方税收体系中，财产税是地方主体税种，货物劳务税是辅助税种。根据IMF各国财政收入统计数据，2020年财产税在法国地方税收收入中的占比为55.05%，货物劳务税为37.55%。2018-2020年，法国地方税收收入中财产税收入的占比一直稳定在55%左右。但由于法国地方税收收入较少，且地方政府没有收入支配权，因此地方财政收入主要依靠中央政府对地方政府的税收返还。
（二）地方主体税种选择需考虑的因素
1.经济发展水平
经济社会发展将带来税收制度与税制结构的变化，地方主体税种的类型也会随之发生改变。从上述典型国家地方主体税种选择的经验来看，逐步提高直接税在地方税收收入结构中的比重，使其成为地方主体税种，以确保财政收入稳定、发挥收入分配调节作用成为主流趋势。其中，财产税具有税基稳定、税源广阔、征收便利等特点，将其作为地方主体税种成为各国的首要选择。同时，所得税也逐渐成为发达国家地方主体税种的重要选择，如日本。
2.财政管理体制
财政管理体制影响地方政府财权与事权的大小，因此是发达国家地方主体税种形成的关键制度因素。地方政府财权越大、事权与支出责任越大，越倾向于选择收入规模较大的地方主体税种，以确保地方财政收入稳定，保障财政支出。对于美国等联邦制国家来说，地方财政高度自治，由此逐渐形成独立且收入丰厚的地方主体税种。对于法国等单一制国家而言，高度的中央集权使事权与财权均集中于中央政府，地方政府没有税收立法权、收入支配权，地方主体税种收入规模较小。日本中央政府的权力较为集中，但地方政府拥有相对独立的财权且承担较多的事权，地方主体税种收入规模相对较大。
3.税收征管水平
完备的税收征管制度与先进的征管技术既为发达国家选择征税程序相对复杂的地方主体税种提供了现实条件，也为地方税体系构建提供了有力支持。美国州与地方政府通常针对地方税种设立专门的税收征管服务机构。以加利福尼亚州为例，其税费管理局在地方设有应缴未缴税款追征管理部、行政及政策支持部、税务审计及合规性管理部、税务申报部、财务部、涉税法律部、技术及电子部等部门。近年来，OECD成员国纷纷在税收领域进行数字化改革，以提高税收征管信息化应用，进一步助力税收征管效率的提高。
4.协同共治机制
通过加强信息透明化与法律制度规范化建设，构建政府与社会公众之间的协同共治机制，为发达国家地方主体税种的确立营造了良好的制度环境。税收法律明确征纳双方的权利与义务，透明化的制度建设保证了社会公众能够参与政府税收治理，有利于从法律与制度角度规范征纳双方行为，进而规范与提升政府治理、社会监督、纳税遵从与税收征管。以美国为例，州与地方以联邦宪法为准则，形成完备的地方税收法律体系，积极构建地方主体税种配套制度，如房产税价值评估机制与房产税使用信息公开制度，同时不断完善地方主体税种，《简化销售和使用税协议》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement，SSUTA）的提出为美国地方货物劳务税改革提供了方向。因此，在注重协同共治机制建设的前提下，征纳双方行为规范，所得税与财产税成为发达国家地方主体税种，提高了纳税人的纳税遵从度及其对政府行为的监督水平，有利于政府有效治理。
四、我国地方主体税种选择的策略权衡

（一）政策目标
1.确保地方政府财政收入规模保持稳定
地方主体税种应以稳定财政收入、发挥公共财政功能为首要目标。作为地方财政收入最主要的来源，地方主体税种的收入规模影响地方财政的存续状态和效能的发挥。在世界各国减税浪潮与经济下行压力下，地方税收收入增长乏力的同时，地方财政支出呈现刚性增长，地方财政收支矛盾日益凸显，财政赤字与债务风险有所增加，合理的地方主体税种应有利于提高财政自给率，稳定财政收支平衡，进而促进地方政府不断提升地方自治能力。
2.发挥地方建设的主动性及积极性
地方主体税种的确定应致力于赋予地方政府更多自主权，发挥地方治理积极性。地方主体税种的设置和完善既与财权的划分息息相关，还涉及事权所需的物质基础。合理的地方主体税种能够平衡地方财权与事权，缓解中央与地方在财政分权体制下的事权与财权矛盾。同时，赋予地方政府一定的地方税立法权，使地方政府拥有更多的税收自主权，有利于地方政府通过调整地方主体税种与相关税收政策，发挥区域调节能力，充分调动地方建设的主动性及积极性。
3.完善税制结构与协同治理
进一步提高直接税比重是完善现代税收制度的重要内容，也是纳税人作为直接利益相关方参与公共事务和政府决策，实现参与式治理、提升国家治理现代化的内在要求。地方主体税种的确立要以形成直接税为主体的地方税种结构作为长远目标。直接税具有纳税人与负税人一致性的特点，使纳税人的税感更为强烈，由此驱动其更为关注政府管理与税制改革。从具体税种来看，由于财产税以财产价值为计税基础，政府提高公共服务质量有利于财产税税源的扩大。同时，个人所得税与财产税还具有收入调节功能。因此，以财产税和所得税等直接税作为地方主体税种，既有利于实现政府与纳税人的良性互动，实现社会监督效力与政府治理能力的提高；也有利于促进收入分配公平，不断完善税制结构与协同治理。
（二）阶段性选择策略
受新型冠状病毒肺炎疫情与全球经济下行压力等因素影响，减税降费仍是我国税制改革主基调，加之各税种改革进程存在差异，因此地方主体税种的选择应兼顾当前与未来经济发展与制度建设，采取阶段性选择策略。
从短期策略来看，可以考虑确立部分间接税为地方主体税种。如按照消费地原则征收增值税，进一步提高增值税地方分成比例，既可以为地方财政提供稳定收入，又可以减少增值税因按照生产地原则征税造成的税收横向失衡问题。除增值税外，我国消费税收入规模日益壮大，对消费的调控功能日益增强，同样可以作为地方主体税种的重要选择。此外，还可以考虑将以环境保护、资源节约为目的的资源税作为地方主体税种，通过逐步扩大资源税征税范围、提高资源税税率等措施，解决地方政府短期内面临的财政难题，确保政府职能正常发挥，减少外部冲击与不确定风险。
从中期策略来看，一是由于间接税具有税负转嫁与累退性等特点，不利于实现收入分配公平，征税的隐蔽性使其难以发挥社会公众对政府治理的监督与协同共治的优势，而且间接税征收便利、税基广阔的特性加剧了政府对传统产业的依赖性与投资偏向，弱化了政府治理效能，不利于地区产业结构升级和经济发展。因此，需要逐步降低间接税比重，提高直接税比重，并根据直接税收入的增长情况不断提高直接税的地方分成比例，优化地方税种结构，增强社会公众与政府的互动与协同治理。二是加快房产税等保有环节财产税改革，不断优化完善财产税体系。整合交易环节财产税，简化财产税体系，提高财产税征管效率，不断完善不动产信息共享机制，建立合理的房地产价值评估机制。同时，随着经济发展水平的提高逐步试点征收遗产税等财产税，不断提高财产税比重。
从长期策略来看，随着中短期策略的推进，地方税收收入中财产税与所得税的比重逐步扩大，加之税收征管技术水平的不断提升，使直接税成为地方主体税种成为可能。此时应进一步降低间接税在地方税收收入中的比重，建立以财产税与所得税为主体税种的地方税收体系，并确立以资源税为主体税种的辅助税种。
综上，地方主体税种的选择要以建立现代税收制度与提升政府治理效能为引领，吸收相关国际经验，不断完善地方主体税种建立的制度保障与法制建设，循序渐进，逐步确立财产税为我国地方主体税种，使直接税成为地方税收收入的主要来源，对于优化税制结构、推动国家治理体系和治理能力现代化发挥重要的推动作用。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第11期）
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